N i e d e r s ä c h s i s c h e s F i n a n z g e r i c h t U r t e i l vom 6. Oktober 1997 Az.: XIII 196/91 Stichwort: 1. Zur Frage des groben Verschuldens (§ 173 AO) am nachträg- lichen Bekanntwerden von Verlusten nach § 17 EStG 2. Zum Nachweis von Auflösungsverlusten nach § 17 EStG Niedersächsisches Finanzgericht XIII. Senat Az.: XIII 196/91 I M N A M E N D E S V O L K E S U r t e i l In dem Rechtsstreit - Kläger - Prozeßbevollmächtigte: gegen Finanzamt vertreten durch seinen Vorsteher - Beklagter - wegenEinkommensteuer 1986-1988 hat der XIII. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts ohne mündliche Verhandlung durch den Richter am Finanzgericht als Einzelrichter am 6. Oktober 1997 für Recht erkannt: Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Kläger. Rechtsmittelbelehrung Die Revision ist nicht zugelassen worden. Hiergegen kann inner- halb eines Monats nach Zustellung des Urteils beim Nieder- sächsischen Finanzgericht in Hannover Beschwerde eingelegt werden. Auf Abs. 4 der Rechtsmittelbelehrung wird hingewiesen. In der Beschwerdeschrift muß die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache dargelegt, die Entscheidung des Bundesfinanzhofs,von der das Urteil abweicht, oder der Verfahrensmangel bezeichnet werden. Wird die Revision zugelassen, ist sie innerhalb eines Monats nach Zustellung des Zulassungsbeschlusses schriftlich beim Niedersächsischen Finanzgericht einzulegen und spätestens inner- halb eines weiteren Monats zu begründen. Die Revision muß das angefochtene Urteil angeben. Sie oder die Revisionsbegründung muß einen bestimmten Antrag enthalten, die verletzte Rechtsnorm und, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben. Die Frist für die Revisions- begründung kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag durch den Vorsitzenden des zuständigen Senats des Bundesfinanz- hofs verlängert werden. Ohne Zulassung kann unter den Voraussetzungen des § 116 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO - (wesentliche Mängel des Ver- fahrens) innerhalb eines Monats nach Zustellung des Urteils beimNiedersächsischen Finanzgericht in Hannover schriftlich Revision eingelegt werden. Sie ist spätestens innerhalb eines weiteren Monats zu begründen. Vor dem Bundesfinanzhof muß sich jeder Beteiligte durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer als Bevoll- mächtigten vertreten lassen. Dies gilt auch für die Einlegung der Revision und der Beschwerde. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte, welche die Befähigung zum Richteramt besitzen, vertreten lassen. Im übrigen wird auf §§ 115 bis 121 FGO und Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs verwiesen. Anschrift des Finanzgerichts: Hausadresse: Niedersächsisches Finanzgericht Hermann-Guthe-Straße 3 30519 Hannover Telefax: (0511) 84 08-499 T a t b e s t a n d : Die Beteiligten streiten darüber, ob Verluste nach § 17 EStG für die Veranlagungszeiträume 1986 bis 1988 zu berücksichtigen sind. Der Kläger gründete 1982 gemeinsam mit den Kaufleuten S und W die R Baubetreuungsgesellschaft mbH (R -GmbH). Das Stammkapital von 50000,- DM entfiel auf den Klä- ger mit 24000,- DM und in gleicher Höhe auf den Kaufmann S . Der Kaufmann W hielt seinen Geschäftsanteil i.H.v. 2000,-DM treuhänderisch für die anderen Gesellschafter zu gleichen Teilen. Laut Handelsregisterauszug vom September 1993 wurde die R -GmbH wegen Vermögenslosigkeit nach § 2 I des Gesetzes über die Auflö- sung und Löschung von Gesellschaften und Genossenschaften vom9. Oktober 1934 (LöschG) am 8.1.1987 auf Veranlassung der IHK gelöscht. Ferner war der Kläger zu 50 % (25000,- DM) an der ebenfalls in 1982 gegründeten R -Bau-GmbH beteiligt. Der Geschäftsanteil i.H.v. 25000,- DM wurde laut Treuhandvertrag vom 8.11.1982 von der Ehefrau des Klägers treuhänderisch gehalten. In 1985 wurde das Konkursverfahren über die R -Bau-GmbH er- öffnet. Mit Schreiben vom 11.1.1991 beantragte der Kläger, die bestands- kräftigen Einkommensteuerbescheide 1986 bis 1988 zu ändern, um u.a. bisher nicht berücksichtigte Verluste aus § 17 EStG an- zusetzen. Verlustrückträge für die Veranlagungszeiträume 1983 bis 1985 waren nicht möglich, weil der Gesamtbetrag der Ein- künfte bereits negativ war. Neben den Anschaffungskosten für die beiden Beteiligungen von jeweils 25000,- DM machte der Kläger außerdem eine Forderung ge- genüber der R -Bau-GmbH i.H.v. 35361,11 DM geltend, die er im Mai 1985 zur Konkurstabelle angemeldet hatte. Hierbei handelt essich um vom Kläger bezahlte Rechnungen der Firma Baukontor i.H.v. 25000,- DM (lt. Überweisungsbeleg bezahlt am 8.5.1984) und der Firma St i.H.v. 9648,68 DM (lt. Überweisungsbeleg be- zahlt am 12.3.1984) und eines Statikers i.H.v. 712,50 DM. DieZahlung an den Statiker konnte nicht belegt werden. Die geltend gemachte Forderung wurde vom Konkursverwalter bestritten. Über den vom Kläger eingelegten Widerspruch wurde noch nicht entschieden. Ferner machte der Kläger Aufwendungen aus 1988 i.H.v. 6195,- DM für ein außergerichtliches Moratorium geltend. Laut Auskunft des Rechtsanwalts, der das Moratorium durchführte, wurden die Gelder von der Ehefrau des Klägers zur Verfügung gestellt. Das Finanzamt lehnte den Änderungsantrag ab. Der hiergegen ge- richtete Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzamt wies darauf hin, daß eine Änderung des Steuerbescheides 1986 nicht nach § 173 I Nr. 2 AO in Betracht komme, weil den Kläger am nachträg- lichen Bekanntwerden der Verluste aus § 17 EStG grobes Verschul- den treffe. Demzufolge könnten auch nicht die Bescheide 1987 und 1988 geändert werden. Dagegen wendet sich der Kläger mit seiner Klage. Er ist der Ansicht, daß ihn hinsichtlich des nachträglichen Be- kanntwerdens der steuermindernden Tatsachen keine grobe Fahrläs- sigkeit treffe. Er behauptet, daß ihm die Regelung des § 17 EStG nicht bekannt gewesen sei. Seine steuerlichen Kenntnisse bezögen sich lediglich auf Grundkenntnisse im Umsatzsteuerrecht und Bilanzierungsvorschriften. Er ist der Auffassung, die Verluste seien zu berücksichtigen. Er trägt vor, nach der Löschung der R -GmbH wegen Vermögenslosig- keit am 8.1.1987 sei die Auflösung wieder aufgehoben und er als Nachlaßabwickler bestellt worden, um den Grundbesitz zu verwer- ten. Die Grundstücke seien im Zwangsversteigerungsverfahren ver- kauft worden, wobei die erzielten Verkaufspreise direkt an die H bank geleitet worden seien. Freie Beträge hättendanach nicht mehr zur Verfügung gestanden. Ferner ist er der Ansicht, daß infolge des Konkursverfahrens der R -Bau-GmbH auch der daraus resultierende Verlust der Stammeinlage sowie die Forderung gegenüber der R -Bau-GmbH i.H.v. 35361,11 DM im Rahmen des § 17 EStG in 1986 zu berücksichtigen sei. Bei den in 1988 geleisteten Zahlungen im Rahmen des außergerichtlichen Moratoriums handele es sich um nachträgliche Anschaffungskosten i.S.d. § 17 II EStG, die das Einkommen 1988 minderten. Infolge der Berücksichtigung eines Gesamtverlustes i.H.v. 85361,- DM (2 x 25000,- DM + 35361,11 DM) stelle sich demnach die Entwicklung des Verlustabzuges wie folgt dar: Gesamtverlust 85.361,- DM - Einkommen 1986 37.264,- DM 48.097,- DM - Einkommen 1987 44.163,- DM 3.934,- DM + Zahlungen 1988 6.195,- DM 10.129,- DM - Einkommen 1988 16.913,- DM z.v.E 1988 6.784,- DM Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 4. Februar 1991 und des Einspruchsbescheides vom 5. April 1991 den Beklagten zu verpflichten, die Einkommensteuerbescheide 1986 bis 1988 mit der Maßgabe zu ändern, daß die Einkommensteuer 1986 und 1987 auf 0 DM und die Einkommensteuer 1988 auf 440,- DM herabgesetzt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte ist der Auffassung, daß den Kläger grobes Verschul- den daran treffe, daß die Verluste nachträglich bekannt geworden seien. An den Kläger seien infolge seiner Geschäftsführertätig- keit höhere Anforderungen hinsichtlich der steuerlichen Kennt- nisse zu stellen. Er behauptet, daß der Kläger über mehr als nur Grundkenntnisse im Umsatzsteuerrecht verfüge. Dies ergebe sich daraus, daß er als Geschäftsführer der R -GmbH sämtlichen Schriftverkehr sowie die Steuererklärungen unterschrieben habe. Außerdem sei dem Kläger bereits aus der Veranlagung 1985 dieVer- lustabzugsmöglichkeit nach § 10 d EStG bekannt gewesen. Außerdem ist er der Ansicht, daß bei Verlusten im privaten Ver- mögensbereich in dieser Größenordnug dem Kläger zuzumuten gewe- sen sei, die steuerliche Abugsfähigkeit überprüfen und sich be- raten zu lassen. Im übrigen komme eine Berücksichtigung der Verluste aus der Be- teiligung an der R -GmbH in 1986 nicht in Betracht, da die GmbH in 1986 noch nicht aufgelöst worden sei. Auch eine Berücksichti- gung in 1987 und 1988 scheide aus, weil nach eigenen Angaben des Klägers die Löschung wieder aufgehoben worden sei und der Kläger nicht vorgetragen habe, wann festgestanden habe, daß kein zu verteilendes Vermögen mehr vorhanden gewesen sei. Hinsichtlich der Zahlungen an die Firmen Baukontor und St fehle jeglicher Vortrag bezüglich der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung. Bezüglich der Aufwendungen für das außergerichtliche Moratorium handele es sich um nicht abzugsfähigen Drittaufand. Im übrigen habe der Kläger die Einzahlung der Stammeinlagen nicht nachgewiesen. Mit Beschluß vom 09.03.1993 wurde der Rechtsstreit gem § 6 I FGO dem Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertra- gen. Nach der mündlichen Verhandlung vom 06.10.1993 haben die Beteiligten auf weitere mündliche Verhandlung nach § 90 II FGO verzichtet. Entscheidungsgründe: Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht die Berücksichtigung eines Verlustes gem. § 17 II und IV EStG für die Streitjahre 1986 bis 1988 abge- lehnt, so daß der Kläger keinen Anspruch auf Änderung der ent- sprechenden Steuerfestsetzungen hat. I. Entgegen der Auffassung des Beklagten trifft den Kläger zwar kein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der mög- lichen Verluste aus § 17 EStG. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) hängt das Verschulden des Beteiligten von seinen persönlichen Umstän- den und Fähigkeiten ab (vgl. BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324). Als grobes Verschulden im Sinne von § 173 I Nr. 2 AO hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. Grobe Fahrlässigkeit ist anzunehmen, wenn der Beteiligte die ihm persönlich zuzumutende Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und nicht entschuldbarer Weise verletzt (vgl. BFHE 141, 232, BStBl II 1984, 693). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Mangelnde steuerrechtliche Kenntnisse eines Steuerpflichtigen ohne ein- schlägige Ausbildung können allein den Vorwurf grober Fahrläs- sigkeit nicht begründen (vgl. BFH, BStBl II 1989, 131). Auch aus der Position als Geschäftsführer der R -GmbH kann nicht gefol- gert werden, daß dem Kläger die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Verlusten aus § 17 EStG hätte bekannt sein müssen. Das Berufsbild eines Geschäftsführers verlangt nicht fundierte Kenntnisse im Steuerrecht. Kenntnisse über die Berücksichtigung von Verlusten aus § 17 EStG können nur von Rechtskundigen erwartet werden, die auf dem Gebiet des Steuerrechts tätig oder hierfür vorgebildet sind. Hinsichtlich einer steuerrechtlichen Vorbildung hat der Beklagte nichts vorgetragen. Soweit sich der Beklagte darauf stützt, daß dem Kläger bereits aus der Veranlagung 1985 bekannt gewesen sei, daß es die Möglichkeit eines Verlustabzuges nach § 10 d EStG gebe, ergibt sich hieraus ebenfalls nicht seine Kenntnis oder sein Wissenmüssen hinsichtlich der Berücksichtigung möglicher Verluste aus § 17 EStG. Der negative Gesamtbetrag der Einkünfte ergab sich in 1985 aus erklärten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und nicht aus Verlusten aus wesentlichen Beteiligungen. Auch die Größenordnung der Verluste im privaten Vermögensbereich rechtfertigt nicht die Annahme grober Fahrlässigkeit. Der Mangel an Rechtskenntnis entschuldigte den Steuerpflichtigen nur dann nicht, wenn dieser Zweifelsfragen, die sich ihm aufdrängen mußten, nicht nachgegangen wäre (vgl. BFHE 157, 196, BStBl II 1989, 789). Da der Kläger nicht schon vorher mit dieser oder einer ähnlichen Fallgestaltung befaßt war, konnten sich dem Kläger auch keine Zweifel an seiner irrigen Vorstellung über die Nichtabzugsfähigkeit möglicher Verluste aus § 17 EStG aufdrängen. Dann kann auch nicht von ihm verlangt werden, sich von einem rechtskundigen Dritten beraten zu lassen. II. Die Berücksichtigung eines Verlustes gem. § 17 II und IV EStG scheitert für die Streitjahre 1986 bis 1988 jedoch daran, daß nicht feststeht, wann und in welcher Höhe tatsächlich ein Auflösungsverlust entstanden ist. Auflösungsgewinn i.S.v. § 17 I, II und IV EStG ist der Betrag, um den der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten und zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft die im Zu- sammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflich- tigen persönlich getragenen Kosten sowie seine Anschaffungsko- sten, einschließlich der als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu behandelnden Kosten, übersteigt. Auflösungsverlust ist der Betrag, um den die gesamten Kosten den Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapital- gesellschaft übersteigen. Die Entstehung des Auflösungsgewinns oder -verlustes beim wesentlich beteiligten Gesellschafter der Kapitalgesellschaft setzt bei der Kapitalgesellschaft zunächst deren zivilrechtliche Auflösung voraus (vgl. BFH, BStBl II 1993, 162). 1. Als zivilrechtlicher Auflösungsgrund für die R -GmbH kommt vorliegend die Eröffnung des Konkursverfahrens nach § 60 I Nr. 4 GmbHG in 1985 in Betracht. Nach der Auflösung der Ge- sellschaft bestimmt sich der Zeitpunkt der Entstehung des Auflösungsgewinns oder -verlustes nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (vgl. BFH-Urteile vom 17. Oktober 1957 IV 64/574, BFHE 65, 544, BStBl III 1957, 443; vom 30. Juni 1983 IV R 113/81, BFHE 138, 569, BStBl II 1983, 640; vom21. September 1982 VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289; vom 2. Oktober 1984 VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428).Daraus folgt, daß in Fällen der Auflösung mit anschließender Liquidation der Gewinn/Verlust normalerweise auf den Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation der Kapitalgesellschaft zu ermitteln ist (BFH, BStBl II 1994, 162). Erst dann steht fest, ob und in welcher Höhe der Gesellschafter mit einer Zu- teilung oder Rückzahlung von Vermögen rechnen kann, und fer- ner, welche nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung anfallen. Der Kläger hat nicht dargelegt, daß bereits im Zeitpunkt der Auflösung der Kapitalgesellschaft und in den folgenden Veran- lagungszeiträumen 1986 bis 1988 mit Zuteilungen und Rückzah- lungen nicht zu rechnen ist. Zwar kann ein Auflösungsverlust bereits im Zeitpunkt der Auflösung entstehen. Das setzt aber voraus, daß bereits zu diesem Zeitpunkt auch feststeht, daßmit Verteilung von Gesellschaftsvermögen nicht mehr zu rechnen ist, insbesondere, wenn die Liquidation mangels Masse nicht durchgeführt wird (BFH BStBl II 1994, 162; BFH/NV 1994, 459). Dies ist jedoch vorliegend nicht der Fall. Der Kläger hat ferner nicht vorgetragen, wann das Konkursver- fahren aufgehoben wurde. Es ist auch nicht ersichtlich, ob und wann die Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit gelöscht wurde. Für die Streitjahre 1986 bis 1988 stehen demnach die Voraus- setzungen eines Auflösungsverlustes nicht fest. 2. Als zivilrechtlicher Auflösungsgrund für die R -GmbH kommt vorliegend frühestens die Löschung wegen Vermögenslosigkeit nach § 2 I LöschG in 1987 in Betracht. Mit der Löschung er- lischt die vermögenslose Gesellschaft, so daß grundsätzlich zu diesem Zeitpunkt ein Aufgabeverlust entsteht; eine weitere Liquidation findet nicht statt. Im Streitfall führte die Lö- schung jedoch nicht zur Beendigung der Gesellschaft. Nach deneigenen Angaben des Klägers wurde die Löschung wieder auf- gehoben, um den Grundbesitz der Gesellschaft zu verwerten. Danach liegt ein Fall des § 2 III LöschG vor, wonach zwar die Löschung den Auflösungstatbestand erfüllt, jedoch hinsicht- lich des vorhandenen Vermögens nach § 2 III LöschG eine Liquidation stattfindet.Entspechend der o.g. Ausführungen bestimmt sich nach der Auflösung der Gesellschaft der Zeitpunkt der Entstehung des Auflösungsgewinns oder -verlustes nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung. Vorliegend ist demnach der Verlust mit Abschluß der Liquidation entstanden. Dieser Zeitpunkt ist für die Streitjahre 1986 bis 1988 nicht feststellbar. Der Kläger hat nicht vorgetragen, wann die Verwertung des Grundbesitzes abgeschlossen und zu welchem Zeitpunkt feststand, daß er mit einer Zuteilung und Rückzahlung von Vermögen nicht mehr rech- nen konnte. Ob die Voraussetzungen für die Berücksichtigung nachträg- licher Anschaffungskosten der Beteiligung gegeben sind, kann im Streitfall dahingestellt bleiben. Die nachträglichen An- schaffungskosten sind im Zeitpunkt der Entstehung des Auf- lösungsverlustes zu berücksichtigen; dieser kann nach den o.g. Ausführungen nicht festgestellt werden. 3. Hinsichtlich der Zahlungen im Rahmen des außergerichtlichen Moratoriums hat der Kläger zunächst überhaupt nicht darge- legt, daß es sich um Forderungen gegen die GmbH gehandelt hat und demnach die Zahlungen gesellschaftsrechtlich veranlaßt waren. Nach den Schriftsätzen der handelnden Rechtsanwälte hat es sich wohl um persönliche Verbindlichkeiten des Klägers gehandelt. Ungeachtet dessen können diese Zahlungen nicht als nachträg- liche AK berücksichtigt werden. Diese Aufwendungen dienten nicht der Werterhöhung der GmbH-Anteile. Der Kläger ist, wenn es sich tatsächlich um Verbindlichkeiten der GmbH gehandelt haben sollte, diese Verbindlichkeiten für die GmbH erst nachderen Auflösung in 1985 eingegangen. Als nachträgliche AK können jedoch noch Verpflichtungen anerkannt werden, soweit der Kläger diese bereits vor der Auflösung der Gesellschaft für die GmbH übernommen, aber noch nicht bezahlt hatte. Be- grifflich zielen AK auf den Erwerb oder die Erhaltung der Be- teiligung ab. Mit der Auflösung der GmbH steht aber fest, daß diese Ziele nicht mehr verfolgt werden können. Eine andere Beurteilung kommt nur in Betracht, wenn sich der Kläger für die Verbindlichkeiten der GmbH verbürgt hatte. Diesbezüglich fehlt jedoch jeder Vortrag. Von entscheidender Bedeutung ist dann der Einwand des Beklagten, daß es sich um nicht abzugsfähigen Drittaufwand handelt. Insoweit hat der Kläger nicht vorgetragen, ob es sich ggf. um einen verkürzten Zahlungsweg gehandelt hat. III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 I FGO. gez.