N i e d e r s ä c h s i s c h e s F i n a n z g e r i c h t U r t e i l vom 22. April 1998 Az.: II 66/95 Stichwort: Gewinn aus dem Verkauf der Milchreferenzmenge (Milchquote) kann nicht als Teil des Veräußerungspreises für Grund und Boden gem. § 55 Abs. 6 EStG angesehen und mit diesem Buchwert saldiert wer- den. Niedersächsisches Finanzgericht II. Senat Az.: II 66/95 I M N A M E N D E S V O L K E S U r t e i l In dem Rechtsstreit - Kläger - Prozeßbevollmächtigter: gegen Finanzamt - Beklagter - wegenEinkommensteuer 1992 hat der II. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts nach mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 22. April 1998, an der mitgewirkt haben: 1. Vorsitzender Richter am Finanzgericht 2. Richter am Finanzgericht 3. Richter am Finanzgericht 4. ehrenamtlicher Richter Ingenieur 5. ehrenamtlicher Richter Dachdeckermeister für Recht erkannt: Die Klage wird auf Kosten der Kläger abgewiesen. Rechtsmittelbelehrung Die Revision ist nicht zugelassen worden. Hiergegen kann inner- halb eines Monats nach Zustellung des Urteils beim Niedersächsi- schen Finanzgericht in Hannover Beschwerde eingelegt werden. AufAbs. 4 der Rechtsmittelbelehrung wird hingewiesen. In der Beschwerdeschrift muß die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache dargelegt, die Entscheidung des Bundesfinanzhofs, von der das Urteil abweicht, oder der Verfahrensmangel bezeichnet werden. Wird die Revision zugelassen, ist sie innerhalb eines Monats nach Zustellung des Zulassungsbeschlusses schriftlich beim Nie- dersächsischen Finanzgericht einzulegen und spätestens innerhalb eines weiteren Monats zu begründen. Die Revision muß das ange- fochtene Urteil angeben. Sie oder die Revisionsbegründung muß einen bestimmten Antrag enthalten, die verletzte Rechtsnorm und, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben. Die Frist für die Revisionsbegründung kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag durch den Vor- sitzenden des zuständigen Senats des Bundesfinanzhofs verlängert werden. Ohne Zulassung kann unter den Voraussetzungen des § 116 Abs. 1Finanzgerichtsordnung - FGO - (wesentliche Mängel des Ver- fahrens) innerhalb eines Monats nach Zustellung des Urteils beim Niedersächsischen Finanzgericht in Hannover schriftlich Revision eingelegt werden. Sie ist spätestens innerhalb eines weiteren Monats zu begründen. Vor dem Bundesfinanzhof muß sich jeder Beteiligte durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer als Bevoll- mächtigten vertreten lassen. Dies gilt auch für die Einlegung der Revision und der Beschwerde. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte, welche die Befähigung zum Richteramt besitzen, vertreten lassen. Im übrigen wird auf §§ 115 bis 121 FGO und Art. 1 Nr. 1 des Ge- setzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs verwiesen. Anschrift des Finanzgerichts: Hausadresse: Niedersächsisches Finanzgericht Hermann-Guthe-Straße 3 30519 Hannover Telefax: (0511) 84 08-499 T a t b e s t a n d : Streitig ist die Höhe des beim Verkauf einer landwirtschaftli- chen Fläche im Streitjahr 1992 entstandenen steuerpflichtigen Gewinns. Der Kläger ist Landwirt und bewirtschaftet einen milchwirtschaftlichen Betrieb zur Größe von rd. 64 ha. Seinen Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich, er war zur Buchführung gem. § 141 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) verpflich- tet und führte auch Bücher. Im Juni 1992 verkaufte der Kläger eine rd. 15 ha große landwirt- schaftliche Teilfläche und die hierzu gehörende Milchreferenz- menge. Den Buchwert des Grund und Bodens hatte er gem. § 55Abs. 2 Nr. 1a Einkommensteuergesetz (EStG) nach Maßgabe des Ertragswerts des Jahres 1970 in der Bilanz ausgewiesen. Der Ver- kaufserlös betrug 340.000 DM. Dieser setzte sich aus dem Preis für den Grund und Boden und dem Erlös aus der Übertragung des entsprechenden "Milchlieferungsrechtes nach der Milchgarantie- mengenverordnung (MGVO)" [sog. Milchreferenzmenge] zusammen. We- gen der Einzelheiten wird auf den Kaufvertrag Bezug genommen (Bl. 28 ff. der Gerichtsakte). Der Gesamt-Verkaufserlös über- stieg um fast 170.000 DM den in der Bilanz des Klägers aktivier- ten Buchwert für die verkauften Grundstücksflächen: Kaufpreis für Grund und Boden 202.441,00 DM Kaufpreis für die Milchreferenzmenge 137.559,00 DM Gesamt-Verkaufserlös 340.000,00 DM ./. Buchwert der Grundstücksflächen 506.342,00 DM Unterschiedsbetrag ./. 166.342,00 DM Der Kläger berücksichtigte in seiner Bilanz gem. § 55 Abs. 6 EStG eine Entnahme in Höhe des vorgenannten Unterschiedsbetrages(166.342,00 DM), so daß sich die Veräußerung in der Bilanz des Wirtschaftsjahres 1992/93 insgesamt, also für Grund und Boden und die Milchreferenzmenge, als ein erfolgsneutraler Geschäftsvorfall darstellte. Das Finanzamt (-FA-) vertrat bei der Einkommensteuerveranlagung 1992 die Ansicht, daß nur der Verkauf des Grundstücks selbst den Gewinn nicht beeinflusse. Der Erlös aus dem Verkauf der Milch- referenzmenge dürfe aber nicht wie geschehen ebenfalls mit dem Buchwert des Grundstücks saldiert werden. Das FA erhöhte den Ge- winn des Klägers um 91.707 DM (8/12 von 137.559 DM) aus dem Er- lös für die Übertragung der Milchreferenzmenge. Dies entsprach dem auf das Kalenderjahr 1992 entfallenden Anteil des am 1. Mai 1992 begonnenen Wirtschaftsjahres 1992/93 des Klägers. Der Ein- spruch blieb ohne Erfolg. Der Kläger ist der Ansicht, daß kein steuerpflichtiger Erlös er- zielt worden sei. Bei der Anwendung des § 55 EStG sei es gebo- ten, auch den Erlös aus der Milchreferenzmenge mit dem Buchwert des Grundstücks zu saldieren. Dies ergebe sich aus der Entwick- lung der tatsächlichen Verhältnisse in der Landwirtschaft und den Absichten des Gesetzgebers bei Schaffung des § 55 EStG. Zum Bewertungsstichtag am 1. Juli 1970 habe ein unbeschränktes Recht auf Milchproduktion bestanden. Dies habe sich wegen der Erwerbschancen durch die Milchwirtschaft auch in einem entspre- chend höheren Wert der Grundstücke niedergeschlagen. Der damali- ge Marktwert der Grundstücke sei davon beeinflußt gewesen. Gem. § 55 Abs. 2 Nr. 1 EStG sei aus Vereinfachungsgründen als Ausgangswert das Vierfache der Ertragsmeßzahl herangezogen worden. Auch dies zeige die Verknüpfung mit der Möglichkeit zur Milchproduktion im Zeitpunkt der Einlage. Vor Mai 1984, dem Zeitpunkt der Entstehung des Milchlieferungsrechtes durch die Milchgarantiemengenverordnung (MGVO), habe aber kein auf die Milchproduktionentfallender Wertanteil aus dem Grundstückswert ausgeschieden und gesondert bewertet und bilanziert werden können. Dieser Wert sei nicht - wie sonst bei immateriellen Wirtschaftsgütern - allmählich im Betrieb angewachsen. Wirtschaftlich umfasse der nach § 55 EStG angesetzte Buchwert des Grundstücks zum 1. Juli 1970 auch das damalige unbeschränkte Milchlieferungsrecht. Im Grunde hätte deshalb seit 1984 die Milchreferenzmenge mit ihrem damaligen Teilwert bilanziert werden müssen, auch ohne daß eine Anschaffung im eigentlichen Sinne vorgelegen habe. Dies ließe sich auch an den Preisen für solche landwirtschaftli- chen Flächen in der Wesermarsch nach Einführung der Milchreferenzmenge ablesen. Der Preis pro ha sei 1984 nach der Einführung der Milchreferenzmenge etwa gleich geblieben. Nur teile sich der Preis seither in einen Anteil für Grund und Boden einerseits und einen Anteil für die Milchreferenzmenge andererseits auf. Hinzukomme ein seit 1980 zu beobachtender Rückgang des zu erzielenden Gesamtpreises pro ha. Im Jahre 1980 habe dieser noch ca. 28.000 DM/ha betragen. Nach 1984 sei der Preis bis auf 21.000 DM/ha gefallen. Auch im Jahre 1992 seien nur noch 13.000 DM/ha für die Fläche zuzüglich 7.800 DM/ha für die Milchreferenzmenge bei einem Verkauf zu erzielen gewesen. Der Gesetzgeber habe durch die Verlustausgleichsklausel des § 55 Abs. 6 EStG lediglich steuerlich relevante Verluste beim Grund- stücksverkauf verhindern wollen. Die Einlage der Grundstücke zum Stichtag 01.07.1970 habe deshalb erfolgsneutral vorgenommen wer- den müssen. Echte Anschaffungsvorgänge hätten - letztlich wie später bei der Milchreferenzmenge - auch für den Grund und Boden nicht vorgelegen. Der Ausschluß von Buchverlusten durch § 55 Abs. 6 EStG sei grundsätzlich konsequent gewesen. Eine darüber hinausgehende Benachteiligung der Landwirtschaft sei aber nicht beabsichtigt gewesen, im Gegenteil, mit der Regelung des § 55EStG sollte die Landwirtschaft gefördert werden. Nach der Kaufpreissammlung des Katasteramtes Brake wäre bei einer Veräußerung der Moormarschflächen bis heute der bilanzierte Buchwert niemals zu erzielen gewesen. Die - aus der Grundstücksfläche abgeleitete - Entstehung des immateriellen Wirtschaftsgutes "Anlieferungs-Referenzmenge nach der MGVO" habe der Gesetzgeber daneben gar nicht voraussehen können. Die bilanzielle Berücksichtigung dieses Wirtschaftsgutes dürfe nicht zum Nachteil der Landwirte von der gesetzgeberischen Konzeption des § 55 EStG abweichen. Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 1992 in Gestalt des Einspruchs- bescheides zu ändern und den Gewinn aus Land- und Forstwirt- schaft um den Anteil aus dem Verkauf der Milchreferenzmenge in Höhe von 91.707 DM zu verringern. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. Das FA ist der Ansicht, daß das immaterielle Wirtschaftsgut "An- lieferungs-Referenzmenge nach der MGVO" gesondert vom Grund undBoden als Wirtschaftsgut zu erfassen sei. Der Kläger habe die Milchreferenzmenge nicht entgeltlich erworben. Das Wirtschafts- gut habe deshalb bis zur Veräußerung zutreffend nicht bilanziert werden dürfen. Es sei aber zum Preis von 137.559 DM verkauft worden, so daß in dieser Höhe ein Gewinn entstanden sei. Dieser Gewinn sei dem bilanzierten Betriebsergebnis hinzuzurechnen. Eine Saldierung mit dem Buchwert des Grundstücks sei nicht mög- lich. Entscheidungsgründe: Die Klage ist unbegründet. Zutreffend hat das FA gem. § 55 Abs. 1, Abs. 6 EStG den Verlust, der aus der Veräußerung des Grund und Bodens entstanden ist, bei der Ermittlung des Gewinns nicht berücksichtigt, aber den Gewinn aus der Veräußerung des immateriellen Wirtschaftsgutes "Anliefe- rungs-Referenzmenge nach der MGVO" (Milchreferenzmenge) gem. § 4 EStG als laufenden Gewinn des Klägers erfaßt. 1. Aus dem Verkauf der Milchreferenzmenge erzielten die Klägerim Jahre 1992 einen Gewinn in Höhe von 91.707 DM. Gewinn ist gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres und dem Be- triebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wertder Einlagen sofern nicht im Einzelfall gesetzliche Sonderregelungen wie z.B. in § 55 EStG bestehen. Der vom FA ermittelte Gewinn entspricht § 4 Abs. 1 EStG, § 141 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 248 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB). Dem steht § 55 Abs. 6 EStG nicht entgegen. a) Aus dem Verkauf der Milchreferenzmenge ergibt sich gem. § 4 Abs. 1 EStG ein Gewinn in Höhe von 137.559 DM für das Wirtschaftsjahr 1992/93, der wegen des Beginns der Wirtschaftsjahre des Klägers jeweils zum 1. Mai eines Jahres zu 8/12 auf das Kalenderjahr 1992 entfällt und in diesem Umfang (91.707 DM) bei der Einkommensteuerveranlagung 1992 zu berücksichtigen ist. Ein Buchwert war für das Wirtschaftsgut "Milchreferenzmenge" bis zur Veräußerung nicht anzusetzen. Bei der Veräußerung erhöhte sich das Betriebsvermögen dagegen um den Verkaufserlös in Höhe von 137.559 DM. Die Milchreferenzmenge ist, obwohl nach § 7 der MGVO mit dem Grund und Boden verknüpft, ein eigenständiges (immaterielles) Wirtschaftsgut (BFH-Beschluß vom 24. August 1993 IV B 20/93, BFH/NV 1994, 172 zu § 6b EStG). Der einkommensteurrechtliche Be- griff des Wirtschaftsguts (§§ 4 ff. EStG) beinhaltet u.a., daß Gegenstände i.S.d. § 90 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) so- wie sonstige vermögenswerte Vorteile nach der Verkehrsauffassung "gesondert bewertbar" sind. Kein Begriffsmerkmal des Wirtschaftsguts ist die selbständige Verkehrsfähigkeit (Einzelveräußerbarkeit). Es reicht aus, daß der Vermögenswert zusammen mit einem Betrieb übertragen werden kann (BFH-Urteil vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BStBl II 1988, 995 m.w.N.; Urteil vom 10. August1989 X R 176-177/87, X R 176/87, BStBl II 1990, 15). Ein vermögenswerter Vorteil ist im Sinne der Grundsätze zum Wirtschaftsgut dann "selbständig bewertbar", wenn ein Erwerber des gesamten Unternehmens darin einen greifbaren Wert sehen würde, für den er im Rahmen des Gesamtpreises ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen würde (BFH-Urteil vom 9. Juli 1986 I R 218/82, BStBl II 1987, 14). Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt und werden durch den Inhalt des Kaufvertrages bestätigt, denn der Erwerber hat für die Übertragung der Milchreferenzmenge einen gesondert bewerteten Preis neben dem Preis für den Grund und Boden gezahlt. Für die Milchreferenzmenge ist auch nicht - wie der Kläger es der Sache nach beansprucht - nachträglich auf den Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ein eigenes aus dem Buchwert des Grund und Bodens herauszunehmender Teilwert zu bilden, um die Entstehung eines Gewinnes aus diesem Verkauf zu verhindernoder wenigstens zu verringern. Dem steht § 141 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 248 Abs. 2 HGB (vgl. auch § 5 Abs. 2 EStG für buchführende Gewerbetreibende) ausdrücklich entgegen, der die Aktivierung immaterieller Wirtschaftsgüter - wie auch der Milchreferenzmenge - nur dann zuläßt, wenn sie "entgeltlich erworben wurden". Daran fehlt es hier aber. Die Milchreferenzmenge ist nicht entgeltlich erworben worden. b) Den Erlös aus dem Verkauf der Milchreferenzmenge hat das FA zutreffend nicht als Teil des Veräußerungspreises für den Grund und Boden gem. § 55 Abs. 6 EStG angesehen. Schon der Wortlaut des § 55 Abs. 6 EStG erfaßt nur die "Veräuße- rung ... von Grund und Boden". Das selbständige Wirtschaftsgut "Milchreferenzmenge" läßt sich darunter nicht fassen, auch wenn es mit dem Grund und Boden durch die MGVO verknüpft ist. Die Formulierung "Grund und Boden" in § 55 Abs. 6 EStG läßt sich nicht etwa als die Summe der zum Zeitpunkt der Bewertung im Jah- re 1970 darin verkörperten Rechte und Erwerbschancen des Land- wirts verstehen. Es widerspräche schon dem Wortlaut der Vor- schrift und im übrigen auch dem Grundsatz der Einzelbewertung, annehmen zu wollen, in dem Ansatz für den Grund und Boden sei auch ein - nicht näher bestimmter - Wert als Verkörperung der allgemeinen Erwerbschancen in der Landwirtschaft durch die Milchwirtschaft enthalten gewesen. Eine solche reine Erwerbschance war im Jahre 1970 gar nicht faßbar und deshalb nicht gesondert bewertbar. Zudem beabsichtigte der Gesetzgeber bei der Schaffung des § 55 EStG nur, Bodengewinne, zum Beispiel aus dem Verkauf von land- wirtschaftlichen Flächen als Bauland, zu erfassen und gleichzei- tig maßvoll zu versteuern (Ausführlich dazu: BFH-Urteile vom 10. August 1978 IV R 181/77, BStBl II 1979, 103, und vom 8. August 1985 IV R 129/83, BStBl II 1986, 6). An die spätere Entstehung eines selbständigen immateriellen Wirtschaftsgutes"Milchreferenzmenge" hatte der Gesetzgeber - worauf der Kläger zutreffend hinweist - überhaupt nicht gedacht. Die Pauschalregelungen des § 55 Abs. 1 und Abs. 6 EStG sollten sicherstellen, daß der Grund und Boden, der unentgeltlich und erfolgsneutral durch Einlage in das Betriebsvermögen gelangen sollte, beim Verkauf zu einem Preis unter dem Buchwert den laufenden Gewinn nicht schmälert und dadurch durch die hohen Buchwerte zu einem Steuervorteil führt. Die Grundidee des Gesetzgebers war aber gerade, Wertsteigerungen am Grund und Boden zukünftig durch Aktivierung der landwirtschaftlichen Flächen zu erfassen. Über die steuerliche Behandlung von Wertsteigerungen im übrigen Betriebsvermögen eines Landwirtes - wie im Streitfall durch die Entstehung der Milchreferenzmenge - besagt die Vorschrift nichts. Dann gelten aber die allgemeinen Vorschriften, wie dargelegt, so daß der Gewinn hieraus voll zu versteuern ist. Soweit der Kläger gleichwohl die von ihm befürwortete steuerli- che Lösung für angemessener hält, wäre dies allenfalls eine Fra- ge, die sich im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO stellen könnte. Eine solche Entscheidung der Finanzverwaltung ist aber nicht Gegenstand dieses Verfahrens. 2. Folgerichtig hat das FA gem. § 55 Abs. 6 EStG bei der Er- mittlung des Gewinns die Verluste, die bei der Veräußerung von Grund und Boden im Sinne des § 55 Abs. 1, Abs. 6 EStG entstanden sind, nicht berücksichtigt. Demnach mußte der Kläger die Diffe- renz aus dem Verkaufserlös des Grundstücks zum Buchwert des Grundstücks erfolgsneutral aus dem Betriebsvermögen entnehmen: Verkaufserlös für den Grund und Boden 202.441,00 DM ./. Buchwert des Grundstücks 506.342,00 DM Entnahme ./. 303.901,00 DM. Da der Kläger statt dessen jedoch auch den Erlös für die Milch- referenzmenge (137.559 DM) in die Berechnung der Entnahme ein- bezogen hatte, durfte das FA die Entnahme um diesen Betrag ver- mindern, so daß sich in Höhe von 8/12 davon (91.707 DM) der lau- fende Gewinn des Kalenderjahres 1992 erhöhte. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO. gez. gez. gez.