N I E D E R S Ä C H S I S C H E S F I N A N Z G E R I C H T Urteil vom 3. März 1998 Az.: VII 533/97 Leitsatz: Bei den Vermietungseinkünften aus einer Ferienwohnung sind die als Werbungskosten abzugsfähigen Aufwendungen grundsätz- lich im Verhältnis der tatsächlichen Vermietungszeit zur durchschnittlichen Vermietungszeit (Saisonzeiten) zu er- mitteln. Niedersächsisches Finanzgericht VII. Senat Az.: VII 533/97 I M N A M E N D E S V O L K E S U r t e i l In dem Rechtsstreit - Kläger - Prozeßbevollmächtigte: gegen - Beklagter - wegenEinkommensteuer 1991 hat der VII. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts nach mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 3. März 1998 für Recht erkannt: Unter Abänderung des Einspruchsbescheids vom 1. September 1997 sowie des Einkommensteurbescheides 1991 vom 21. Juni 1995 wird die Einkommensteuer von 46.242 DM auf 44.942 DM herabgesetzt. Die Kosten des Rechtsstreits hat das beklagte Finanzamt zu 35 v.H. und die Kläger zu 65 v.H. zu tragen. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für not- wendig erklärt. Das beklagte Finanzamt darf die Zwangsvollstreckung der Kläger wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe der zu er- stattenden Kosten abwenden, sofern nicht die Kläger vor der Voll streckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten. Rechtsmittelbelehrung Die Revision ist nicht zugelassen worden. Hiergegen kann inner- halb eines Monats nach Zustellung des Urteils beim Nieder- sächsischen Finanzgericht in Hannover Beschwerde eingelegt werden. Auf Abs. 4 der Rechtsmittelbelehrung wird hingewiesen. In der Beschwerdeschrift muß die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache dargelegt, die Entscheidung des Bundesfinanzhofs, von der das Urteil abweicht, oder der Verfahrensmangel be- zeichnet werden. Wird die Revision zugelassen, ist sie innerhalb eines Monats nach Zustellung des Zulassungsbeschlusses schriftlich beim Niedersächsischen Finanzgericht einzulegen und spätestens inner- halb eines weiteren Monats zu begründen. Die Revision muß das angefochtene Urteil angeben. Sie oder die Revisionsbegründung muß einen bestimmten Antrag enthalten, die verletzte Rechts- normund, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben. Die Frist für die Revisions- begründung kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag durch den Vorsitzenden des zuständigen Senats des Bundesfinanz- hofs verlängert werden. Ohne Zulassung kann unter den Voraussetzungen des § 116 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO - (wesentliche Mängel des Ver- fahrens) innerhalb eines Monats nach Zustellung des Urteils beim Niedersächsischen Finanzgericht in Hannover schriftlich Revision eingelegt werden. Sie ist spätestens innerhalb eines weiteren Monats zu begründen. Vor dem Bundesfinanzhof muß sich jeder Beteiligte durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer als Bevoll- mächtigten vertreten lassen. Dies gilt auch für die Einlegung der Revision und der Beschwerde. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamteoder Angestellte, welche die Befähigung zum Richteramt besitzen, vertreten lassen. Im übrigen wird auf §§ 115 bis 121 FGO und Art. 1 Nr. 1 des Ge- setzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs verwiesen. Anschrift des Finanzgerichts: Hausadresse: Niedersächsisches Finanzgericht Hermann-Guthe-Straße 3 30519 Hannover Telefax: (0511) 84 08-499 T a t b e s t a n d : Streitig ist die Berechnung der Einkünfte aus der Vermietung einer Ferienwohnung auf der Nordseeinsel . Die Kläger (Kl.) sind Eheleute, Eltern von sieben Kindern sowie u.a. Eigentümer einer Ferienwohnung. Mit Bescheid vom 8. Novem- ber 1993 veranlagte das beklagte Finanzamt (FA) die Kl. er- klärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Einkommen- steuer 1991. Danach betrugen die Einnahmen aus der Vermietung der Ferienwohnung für das Streitjahr 9.710 DM, die Ausgaben 14.323 DM und entsprechend der Verlust 4.613 DM. Im Anschluß an eine Außenprüfung änderte das beklagte FA unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung den Einkommensteuerbescheid 1991: Bei den Vermietungseinkünften aus der Ferienwohnung wurden die Werbungskosten um 1/3 gekürzt, da - nach Ansicht des beklagten FA - keine ausschließliche Vermietungsabsicht, keine klare Über- sicht über die Vermietungseinnahmen sowie eine tatsächliche Ver- mietungsdauer von lediglich etwa 100 Tagen bestanden habe. In dem erfolglosen Einspruchsverfahren legten die Kl. Unterlagen (Kalenderblätter, Einspruchsakte Blätter 18, 19) vor, aus denen sich 137 Fremdnutztage, zuzüglich 12 Tage zur unentgeltlichen Überlassung an einen Arbeitnehmer, zuzüglich 13 stornierte Ver- mietungstage, ergeben. Mit dem Einspruchsbescheid verböserte das beklagte FA die Steuerfestsetzung. Danach wurden die geltend ge- machten Werbungskosten um rund 2/3 gekürzt. Ausgehend von den Angaben der Kl. zu den Fremdnutzungszeiten erkannte das beklagte FA nunmehr die Werbungskosten nur noch in Höhe von 137/365, ent- sprechend der tatsächlichen Vermietungstage im Vergleich zu den Kalendertagen, an. Das Vorbringen der Kl. mit ihrer Klage läßt sich wie folgt zu- sammenfassen: Die Ferienwohnung sei tatsächlich von den Kl. nur selten genutzt worden. Bezüglich der Überlassung der Ferien- wohnung an einen Arbeitnehmer sei im Vorverfahren auf eine Er- höhung der Einnahmen von 780 DM hingewirkt worden. Stornierte Vermietungszeiten (13 Tage) seien zu berücksichtigen. Nicht nuran Bekannte, sondern auch an wirklich Fremde sei vermietet worden. Die nachhaltige Vermietungsabsicht ergebe sich auch daraus, daß die Vermietungseinnahmen der Folgejahre, in denendie Wohnung bis zu 162 Tagen pro Jahr vermietet wurde, gestiegen seien. Im übrigen sei Textziffer 2.2.2. des Erlasses des Bundes- ministeriums der Finanzen vom 4. Mai 1994 (BStBl I 1994, 285) einschlägig, mithin die Leerstandszeiten nicht der Selbstnutzung zuzuordnen. Die Kl. beantragen (sinngemäß), die Einkommensteuer unter Abänderung des Einspruchsbescheids vom 1. September 1997 sowie des Einkommensteuerbescheids 1991 vom 21. Juni 1995 auf 42.432 DM herabzusetzen und damit die erklärten Werbungskosten bezüglich der Vermietung der Ferienwohnung vollumfänglich zu berücksichtigen. Das beklagte FA beantragt, die Klage abzuweisen. Es bleibt bei seiner Ansicht, daß - insgesamt gesehen - ledig- lich eine bedingte Vermietungsabsicht bestanden habe. Bezogen auf die Leerstandszeiten sei keine Vermietungsabsicht gegeben. Denn zum einen wäre die (begrenzte) Vermietung zumeist an Freunde und Bekannte der Familie erfolgt. Zum anderen würden nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Leerstands- zeiten schon dann als Zeiten der Selbstnutzung angesehen, wenn allein die Möglichkeit der Selbstnutzung gegeben sei. Der Erlaß des Bundesministeriums der Finanzen vom 4. Mai 1994 finde schon wegen der unentgeltlichen Überlassung an einen Arbeitnehmer keine Anwendung. Im übrigen passe die zitierte Verwaltungs- regelung auch deshalb nicht, weil für die Nordseeküste und die Nordseeinseln die durchschnittliche Vermietungszeit einer Ferienwohnung bei etwa 170 bis 200 Tagen pro Jahr liege. Aus den genannten Gründen sei die Kürzung der Werbungskosten um etwa 2/3 gerechtfertigt. Wegen des Ergebnisses der Befragung der Kl. wird auf das Pro- tokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen. Entscheidungsgründe: Die Klage hat teilweise Erfolg. Der Anteil der abzugsfähigen Aufwendungen ist höher als vom beklagten FA angenommen. Die Kl. erzielen aus der Vermietung einer Ferienwohnung Einkünf- te aus Vermietung und Verpachtung nach §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6,21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG). Von den Vermietungseinnahmen sind Werbungskosten, nämlich die Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Ein- nahmen, abzuziehen (vgl. § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG). Dagegen sind Kosten, die durch die Selbstnutzung der Ferienwohnung aus- gelöst sind, als Ausgaben der Lebensführung nicht abzugsfähig (vgl. § 12 Nr. 1 EStG). Zur Selbstnutzung gehören auch Zeiten der bloßen Verfügbarkeit der Wohnung (vgl. BFH BFHE 180, 18, BStBl. II 1996, 355 m.w.N.). Soweit Aufwendungen nicht ausschließlich der Vermietung zuzu- rechnen sind, sind sie - notfalls im Wege der Schätzung (vgl. § 162 Abgabenordnung) - aufzuteilen. Die Schätzung muß sachge- recht sein und sich am Prinzip wirtschaftlicher Veranlassung orientieren. Eine derartige Schätzung hat zu berücksichtigen, daß bestimmte Aufwendungen entscheidend durch die tatsächliche Nutzung der Ferienwohnung entstehen, während andere, etwa derFinanzierungsaufwand unabhängig von der Nutzung anfallen. Dieses Veranlassungsprinzip ist auch dann zu berücksichtigen, wenn die Kostenaufteilung nach zeitlichen Kriterien erfolgt. Hieraus folgt, daß die als Werbungskosten abzugsfähigen nutzungsabhängigen Aufwendungen im Verhältnis der Vermietungszeit zur durchschnittlichen Vermietungszeit am Belegenheitsort der Wohnung (Saison) zu ermitteln sind. Denn eine typisierende Betrachtungsweise, die sog. Leerstandszeiten einer Ferienwohnung vorrangig dem einkommensteuerlich nicht relevanten Bereich zurechnet, darf das Typische einer Ferienwohnung, nämlich die auf einen Teil des Jahres beschränkte Nutzungswahrscheinlichkeit, nicht vernachlässigen (i.d.S. BVerfG HFR 1995, 749, 750 vorletzter Absatz - zur Zweitwohnungsteuer). Anders gewendet: Wenndie Finanzverwaltung in einer bestimmten Region von einer durchschnittlichen Vermietungszeit für eine Ferienwohnung ausgeht,und beim Erreichen bzw. Überschreiten dieser Vermietungszeit eine Werbungskostenkürzung wegen Selbstnutzung aufgrund von Leerstandszeiten zu Recht nicht vornimmt, dann muß die Behörde im Hinblick auf die Berechnung der Werbungskostenkappung bei der selben Ausgangsgröße, nämlich durchschnittliche Vermietungszeit für eine Ferienwohnung, bleiben und nicht die Zahl der Kalendertage als Berechnungsgrundlage einführen und damit eine während des ganzen Jahres bestehende Vermietbarkeit der Ferienwohnung annehmen. Eine solche Annahme verbietet sich auch deshalb, weil unter einer Ferienwohnung eine Wohnung verstanden wird, die bau- rechtlich nicht ganzjährig bewohnt werden darf oder sich auf- grund der Bauweise nicht zum dauernden Bewohnen eignet (vgl. BFH BStBl. II 1990, 815 zu § 10 e EStG). Für den Streitfall bedeutet dies: Grundsätzlich sind 137/170 der geltend gemachten Werbungskosten als abzugsfähige Werbungskosten anzuerkennen. Dabei ist der Senat, in Anlehnung an die Aus- führungen des beklagten FA, von einer durchschnittlichen Ver- mietbarkeit der Ferienwohnung auf von 170 Tagen pro Jahr ausgegangen. Da die Kl. lediglich an 137 Tagen die Wohnung vermietet hatten, stand sie ihnen die restliche Zeit (u.a. 33 Saisontage) zur privaten Nutzung zur Verfügung. Ledig- lich die Schuldzinsen, die die Kl. saisonunabhängig zu leisten haben, sind auf das gesamte Kalenderjahr zu verteilen; entsprechend sind insoweit nur 137/365 der geltend gemachten Schuldzinsen abzugsfähig. Demgegenüber konnte der Senat dem Klägervortrag, die Ferien- wohnung habe ausschließlich Vermietungszwecken zur Verfügung ge- standen, schon deshalb nicht folgen, weil nach eigenen Angaben der Kl. im Streitjahr die Wohnung an mindestens 12 Tagen un- entgeltlich überlassen worden ist. Daß später angestrebt wurde, die Einnahmen nachträglich zu erhöhen, kann an dem im Streitjahr verwirklichten Lebenssachverhalt nichts ändern. Des weiterensind stornierte Vermietungszeiten keine Vermietungszeiten. Daneben geht der Senat mit Blick auf die große Familie der Kl. davon aus, daß die Ferienwohnung gelegentlich der Selbstnutzung diente, wenn auch nicht in dem vom beklagten FA dargestellten Maße. Ob der von den Kl. benannte Erlaß des Bundesministeriums der Finanzen einschlägig ist oder nicht, kann hier dahinstehen, da der Senat an Verwaltungsregelungen nicht gebunden ist. Im Rahmen seiner Schätzungsbefugnis (vgl. Seer, in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, 16. Auflage, Loseblatt, § 162 Tz. 87, Stand: 1998) hat der Senat die Einkommensteuer wie folgt be- rechnet und herabgesetzt: Einnahmen (unverändert) 9.710 DM abzüglich 137/365 der geltend gemachten Schuldzinsen in Höhe von 7.449 DM 2.796 DM abzüglich 137/170 der geltend gemachten übrigen Werbungskosten in Höhe von 6.874 DM 5.540 DM Überschuß (geltend gemachter Verlust 4.613 DM; bisher ange- setzter Überschuß 4.333 DM) 1.374 DM Danach verringert sich das zu versteuernde Einkommen von 175.411 DM um 2.959 DM auf 172.452 DM, entsprechend die festzu- setzende Einkommensteuer von 46.242 DM auf 44.942 DM. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat ist dabei von folgenden Beträgen ausgegangen: Steuer laut angefochtem Bescheid DM 46.242 Steuer laut Klageantrag DM 42.432 Streitwert DM 3.810 =========== Steuer laut neuer Festsetzung DM 44.942 Kläger obsiegen mit DM 1.300 = 35 v.H. Kläger unterliegen mit DM 2.510 = 65 v.H. Die Entscheidung über die Zuziehung eines Bevollmächtigten be- ruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Anordnung der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151, 155 FGO in Verbindung mitden §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozeßordnung.