N i e d e r s ä c h s i s c h e s F i n a n z g e r i c h t U r t e i l vom 8. September 1998 Az.: VI 687/96 Stichwort: Sondervergütung und Kfz-Nutzung bei jahrelanger gleichbleibender Übung auch bei mündlicher Vereinbarung betrieblich veranlaßt. Niedersächsisches Finanzgericht VI. Senat Az.: VI 687/96 I M N A M E N D E S V O L K E S U r t e i l In dem Rechtsstreit Prozeßbevollmächtigter: gegen Finanzamt - Beklagter - wegenKörperschaftsteuer 1986 - 1989 Gewerbesteuermeßbetrag 1986 - 1991 hat der VI. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts nach mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 08. September 1998, an der mitgewirkt haben: 1. Präsident am Finanzgericht als Vorsitzender 2. Richterin am Finanzgericht 3. Richter am Finanzgericht 4. ehrenamtlicher Richter Kaufmann 5. ehrenamtlicher Richter Landwirt für Recht erkannt: Unter Änderung der Körperschaftsteuerbescheide 1986 - 1989 vom 30.07.1991 bzw. 13.01.1992 und der Gewerbesteuermeßbescheide 1986 - 1991 vom 23.08.1991 bzw. 22.02.1995 werden die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuermeßbeträge jeweils auf den Betrag festgesetzt, der sich unter Minderung einer verdeckten Gewinnausschüttung für 1986 um 28.460, für 1987 um 37.860, für 1988 um 39.725 und für 1989 um 40.211 DM ergibt sowie die Verlustvorträge für die Gewer- beertragsermittlung 1990 und 1991 entsprechend geändert. Die Berechnung der Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermeßbeträge und Verlustvorträge wird dem Be- klagten übertragen. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinter- legung in Höhe der zu erstattenden Kosten abwenden, sofern nicht die Klägerinvor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.Rechtsmittelbelehrung Die Revision ist nicht zugelassen worden. Hiergegen kann inner- halb eines Monats nach Zustellung des Urteils beim Nieder- sächsischen Finanzgericht in Hannover Beschwerde eingelegt werden. Auf Abs. 4 der Rechtsmittelbelehrung wird hingewiesen. In der Beschwerdeschrift muß die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache dargelegt, die Entscheidung des Bundesfinanzhofs, von der das Urteil abweicht, oder der Verfahrensmangel be- zeichnet werden. Wird die Revision zugelassen, ist sie innerhalb eines Monats nach Zustellung des Zulassungsbeschlusses schriftlich beim Niedersächsischen Finanzgericht einzulegen und spätestens inner- halb eines weiteren Monats zu begründen. Die Revision muß das angefochtene Urteil angeben. Sie oder die Revisionsbegründungmuß einen bestimmten Antrag enthalten, die verletzte Rechtsnorm und, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben. Die Frist für die Revisionsbegründung kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag durch den Vorsitzenden des zuständigen Senats des Bundesfinanzhofs verlän- gert werden. Ohne Zulassung kann unter den Voraussetzungen des § 116 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO - (wesentliche Mängel des Ver- fahrens) innerhalb eines Monats nach Zustellung des Urteils beim Niedersächsischen Finanzgericht in Hannover schriftlich Revision eingelegt werden. Sie ist spätestens innerhalb eines weiteren Monats zu begründen. Vor dem Bundesfinanzhof muß sich jeder Beteiligte durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer als Bevoll- mächtigten vertreten lassen. Dies gilt auch für die Einlegung der Revision und der Beschwerde. Juristische Personen desöffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte, welche die Befähigung zum Richteramt besitzen, vertreten lassen. Im übrigen wird auf §§ 115 bis 121 FGO und Art. 1 Nr. 1 des Ge- setzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs verwiesen. Anschrift des Finanzgerichts: Hausadresse: Niedersächsisches Finanzgericht Hermann-Guthe-Straße 3 30519 Hannover Telefax: (0511) 84 08-499 T a t b e s t a n d : Die Beteiligten streiten für die Veranlagungszeiträume 1986 - 1989 darüber, ob Sondervergütungen und Sachbezüge an die Gesellschafter-Geschäftsführer als verdeckte Gewinnaus- schüttungen anzusetzen sind. Die Klägerin wurde durch notariellen Vertrag vom 11. September 1981 in der Rechtsform einer GmbH gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist der Einzelhandel mit Textilien, Pelzen und Be- kleidung jeder Art. Am Stammkapital in Höhe von 50.000 DM waren der Gesellschafter S mit 60 v.H. und V mit 40 v.H. beteiligt. Die Gesellschafter wurden zugleich als alleinvertretungs- berechtigte von den Beschränkungen des § 181 BGB befreite Ge- schäftsführer bestellt. Durch Beschlüsse der Gesell- schafterversammlung vom 13.10.1987 und 21.3.1988 wurde das Stammkapital um 50.000 DM und 100.000 DM erhöht. Die prozentualen Beteiligungsverhältnisse blieben unverändert. Durch notariellen Vertrag vom 31.5.1988 übertrug der Gesell- schafter V seine Gesellschaftsanteile auf seinen Sohn, den Schüler M V. Die Bestellung des Geschäftsführers V ist mit Wirkung zum 01.01.1990 widerrufen worden. Die Gesellschafter-Geschäftsführer schlossen mit der Klägerinkeine schriftlichen Anstellungsverträge. Den Geschäfts- führern wurde jedoch seit ihrer Bestellung ein monatliches Ge- halt gewährt, welches für den Gesellschafter S von anfänglich 8.400,- DM auf 13.000 DM (1986 bis März 1988 11.400,- DM, danach 13.000 DM) stieg und für den Gesellschafter V unverändert bei 5.000 DM monatlich blieb. Ferner erhielten die Geschäftsführer seit ihrer Bestellung Sondervergütungen und Sachbezüge, die für die Streitjahre in folgender Höhe gewährt wurden: Gesellschafter S 1986 1987 1988 1989 DM DM DM DM Urlaubsgeld 6.000 6.000 6.000 6.000 Weihnachtsgeld 11.400 11.400 11.400 11.400 Kfz-Gestellung 11.460 11.460 13.325 13.811 Gesellschafter V 1986 1987 1988 1989 DM DM DM DM Urlaub 4.000 4.000 4.000 4.000 Weihnachtsgeld 5.000 5.000 5.000 5.000 Die Sondervergütungen sowie die Kosten des Betriebs-Pkw's buchte die Klägerin in vollem Umfang gewinnmindernd. Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung vertrat der Beklagte die Auffassung, die Sondervergütungen und geld- werten Vorteile aus der privaten Nutzung des Betriebs-Pkw's seien mangels einer im voraus abgeschlossenen klaren und ein- deutigen Vereinbarung als verdeckte Gewinnausschüttungen anzu- sehen. Dementsprechend änderte der Beklagte die bestandskräftigen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide der Veran- lagungszeiträume 1986 bis 1988 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und für 1989 nach § 164 Abs. 2 AO, wobei für 1986 abweichend von dertatsächlich gewährten Sondervergütung nur 8.000 DM bei dem Gesellschafter S berücksichtigt wurde. Die Ausschüttungsbe- lastung stellte der Beklagte her und änderte die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ent- sprechend. Auf die VEK-Bescheide Bl. 7/86, 7/87, 6/88, 6/89 der VEK-Akte) wird wegen der Teilbeträge des verwendbaren Eigen- kapitals Bezug genommen. Durch die Änderung der Gewerbesteuer- erträge minderten sich die Verlustvorträge, so daß die Gewer- besteuermeßbescheide 1990 und 1991 entsprechend geändert wurden. Die Einsprüche gegen die geänderten Körperschaftsteuerbescheide 1986 bis 1989 vom 30. Juli 1991 bzw. 13. Januar 1992 sowie die geänderten Gewerbesteuermeßbescheide 1986 bis 1991 vom23. August 1991 bzw. 22. Februar 1995 wies der Beklagte durch Bescheide vom 13. November 1996 zurück. Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin vom Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung abzusehen. Zur Begründung führt sie aus, eineÄnderung der Bescheide sei unzulässig, da die Tatsachen dem Finanzamt nicht nachträglich bekannt geworden seien. Die Höhe der Geschäftsführervergütung sei in den Körperschaftsteuerer- klärungen 1986 bis 1988 betragsmäßig angegeben worden. Bei Zweifeln an der steuerlichen Zulässigkeit hätte der Beklagte den Sachverhalt weiter aufklären müssen. Ferner habe das Finanzamt im Mai 1984 und im März 1988 Lohn- steueraußenprüfungen durchgeführt und hierbei die Vergütungen an die Geschäftsführer eingehend geprüft, so daß die Zusammen- setzung der gewährten Gehälter bekannt gewesen sei. Hierbei habe das Finanzamt auch das Fehlen schriftlicher Anstellungsverträge festgestellt. Für den Veranlagungszeitraum 1986 greife zudem ein Verwertungs- verbot ein. Die ursprüngliche Prüfungsanordnung habe sich auf die Jahre 1987 bis 1989 erstreckt. Erst im Rahmen der Schlußbe- sprechung sei die Prüfungserweiterung für 1986 ausgehändigt worden. Dies führe zur Nichtigkeit der Prüfungserweiterung. Eine Änderung sei auch materiell nicht gerechtfertigt. Mit den Geschäftsführern seien mündliche Anstellungsverträge abge- schlossen worden, genauso wie für die anderen Arbeitnehmer der Klägerin. Diese Verträge seien zivilrechtlich wirksam abge- schlossen und aufgrund der gleichbleibenden Handhabung klar und eindeutig. Durch die jahrelange Übung der Leistung der Sonder- vergütung in gleicher Höhe sei eine entsprechende Vereinbarung erkennbar. Dies gelte auch für die private Kfz-Nutzung durch den Geschäftsführer Schwarz. Die Kfz-Nutzung sei monatlich abge- rechnet und der Lohnsteuer unterworfen worden. Ebenso seien die Sondervergütungen jeweils ausgezahlt und versteuert worden. Schließlich könne in bezug auf den Gesellschafter V nicht von einer gleichgerichteten Interessenlage ausgegangen werden. Diesbelege die unterschiedliche Beteiligung und die unterschiedliche Gehaltsentwicklung. Die Klägerin beantragt, die Körperschaftsteuerbescheide 1986 bis 1989 sowie die Ge- werbesteuermeßbescheide 1986 bis 1991 in der Fassung der Einspruchsbescheide vom 13. November 1996 dahingehend zu ändern, daß für 1986 in Höhe von 28.460, 1987 in Höhe von 37.860, 1988 39.725 und 1989 in Höhe von 40.211 DM vom Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen abgesehen wird, die Gewerbeerträge entsprechend vermindert und die sich daraus ergebenden Verlustabzüge in den Gewerbesteuermeßbescheiden 1990 und 1991 berücksichtigt werden. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er ist der Auffassung, die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO lägen vor. Die Tatsache, daß keine schriftlichen Anstellungsverträge vorgelegen hätten, sei der Veranlagungsstelle erst durch die Außenprüfung bekannt geworden. Anläßlich der Lohnsteuer-Außenprüfung sei lediglich die rechnerische Richtigkeit des Lohnsteuerabzugs geprüft worden. Die Entscheidung über die steuerliche Anerkennung sei ausdrück- lich vorgehalten worden. Den Lohnsteuerprüfungsbericht habe zu- dem nur die Lohnsteuer-Arbeitgeberstelle des Finanzamtes er- halten. Für 1986 liege kein Verwertungsverbot vor. Die ursprüngliche Prüfungsanordnung sei wirksam zu angemessener Zeit vor Prüfungs- beginn bekanntgegeben worden. Lediglich die Prüfungserweiterung für 1986 habe man bei der Schlußbesprechung ausgehändigt. Diese Ergänzung der ursprünglichen Anordnung sei unbedenklich, da eine Erweiterung gerade Tatsachen erfordere, die Auswirkungen auf andere Veranlagungszeiträume hätten. Das Finanzamt habe auch die Ermittlungspflicht nicht verletzt, da eine Aufklärung nur erforderlich sei, wenn greifbare Umstände vorlägen, die darauf hindeuteten, daß die Angaben falsch oder unvollständig seien. Derartige Umstände hätten nicht vorgelegen. Der Ansatz der verdeckten Gewinnausschüttung sei zu Recht er- folgt. Im Streitfall fehle eine klare, eindeutige im vorhinein abgeschlossene Vereinbarung. Hierfür sei erforderlich, daß die Absprache erkennen lasse, nach welchen Bemessungsgrundlagen sichdie Vergütung errechne. Dabei seien die Bemessungsgrundlagen so festzulegen, daß die Höhe der Vergütung allein durch Rechen- vorgänge ermittelt werden könne. Diese Voraussetzungen fehlten im Streitfall, da nicht ausgeschlossen werden könne, daß die Ge- schäftsführer- oder Gesellschafterversammlung jeweils nach Er- tragslage eine geänderte Vergütung beschlossen. Die Zahlung von Sondervergütungen gleicher Art an leitende Angestellte und andere Arbeitnehmer widerspreche nicht der Annahme einer ver- deckten Gewinnausschüttung. Für die Nutzung des firmeneigenen Pkw's fehle es an einer vor- herigen Vereinbarung. Eine solche sei bei beherrschenden Gesell- schaftern jedoch notwendig, da die Überlassung des Pkw für private Zwecke nicht automatisch zum Gehalt eines Geschäfts- führers zähle. Die Überlassung sei auch nicht allgemein üblich. Für den Minderheitsgesellschafter stellten die Sondervergütungen auch verdeckte Gewinnausschüttungen dar, da es an einem klarenund eindeutigen Anstellungsvertrag fehle. Die gleichbleibende Zahlung der Sondervergütung trotz verringerten Aufgabenbereichs sei nur durch die gesellschaftsrechtliche Stellung erklärlich. Entscheidungsgründe: Die Klage ist begründet. Das Finanzamt hat das Einkommen zu Un- recht durch den Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen erhöht. Es fehlt hinsichtlich der Urlaubs- und Weihnachtsgratifikation und der Kfz-Überlassung für private Fahrten des Gesellschafter-- Geschäftsführers an der durch das Gesellschaftsverhältnis veran- laßten Vermögensminderung. Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (ver- hinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhält- nis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteil vom 22. Februar 1989 I R 9/85, BFHE 156, 428,Bundessteuerblatt II 1989, 631). Bei einem beherrschenden Gesellschafter kann die Vermögensminderung auch in einem Entgelt bestehen, das die Gesellschaft an den Gesellschafter zahlt, ob- wohl es hierfür an einer klaren und von vornherein abge- schlossenen Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 1989 I R 90/85, BFHE 157, 168, Bundessteuerblatt II 1989, 800). Die zugewendeten Urlaubs- und Weihnachtsgratifikationen und Sachzuwendungen beruhen auf einer klaren und von vornherein ab- geschlossenen Vereinbarung. Eine Vereinbarung ist klar und von vornherein abgeschlossen, wenn ein außenstehender Dritter zweifelsfrei erkennen kann, daß die Leistung der Gesellschaft aufgrund einer entgeltlichen Ver- einbarung mit dem Gesellschafter erbracht wurde. Dazu ist der Abschluß einer schriftlichen Vereinbarung nicht erforderlich, auch wenn im Falle einer nur mündlich getroffenen Vereinbarung der Nachteil, daß etwas nicht nachgewiesen werden kann, zuLasten dessen geht, der sich auf das mündlich vereinbarte beruft. Es kann dabei keinen Unterschied machen, ob die gegenüber dem Anstellungsvertrag weitergehende Vergütung in einer Sonder- vergütung oder erhöhten Gehaltszahlung besteht (vgl. BFH-Urteil vom 17.10.1990 I R 47/87, BFH/NV 1991, 773). Im Streitfall läßt sich die von vornherein abgeschlossene münd- liche Vereinbarung daraus entnehmen, daß die Sondervergütungen für die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer seit Gründung der Klägerin neben den Gehältern gewährt wurden. Diese jahrelange Übung gegenüber den Gesellschaftern belegt den Abschluß einer zumindest konkludenten Vereinbarung. Dafür spricht auch der Um- stand, daß die Sondervergütungen an alle Arbeitnehmer gewährt und zum selben Zeitpunkt ausgezahlt wurden. Unerheblich ist da- bei, daß die Höhe der Sondervergütungen der Arbeitnehmer jeweils nach Dauer der Betriebszugehörigkeit und der erbrachten Arbeits- leistung gestaffelt wurde, so daß deren Sondervergütung im Ver- hältnis zum Bruttogehalt regelmäßig geringer als diejenigen der Gesellschafter-Geschäftsführer war. Eine Differenzierung der Höhe nach dürfte aufgrund der unterschiedlichen Qualifikation erfolgen. Daß dabei vergleichbare Grundsätze angelegt wurden, wird durch die prozentual hohe Sondervergütung an den leitenden Angestellten Prix bestätigt. Die Veränderung der Prozentsätze für die Sondervergütungen des Gesellschafters Schwarz beruhen auf den in den Streitjahren erfolgten Gehaltserhöhungen. Daraus läßt sich jedoch nur entnehmen, daß hinsichtlich der Sonderver- gütungen keine vergleichbaren Änderungsvereinbarungen ge- schlossen wurden. Die Abkoppelung der Sondervergütungen von den Steigerungen des Grundgehaltes ist durchaus üblich und weit ver- breitet. Die Überlassung eines Pkw's für private Fahrten an den Gesell- schafter-Geschäftsführer ist ebenfalls nicht als verdeckte Ge- winnausschüttung anzusehen, da eine entsprechende Vereinbarungebenfalls aus der jahrelangen gleichbleibenden Gewährung zu schließen ist. Zwar ist die Überlassung eines Pkw für beliebige Privatfahrten anders als für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht als allgemein üblich anzusehen. Die Üblichkeit ist jedoch kein Begriffsmerkmal der verdeckten Gewinnausschüttung sondern allenfalls ein Indiz gegen die Annahme verdeckter Gewinnausschüttung. Läßt sich aus der langjährigen gleichbleibenden Handhabung der Abschluß einer mündlichen Vereinbarung entnehmen, kommt es auf die Üblichkeit nicht mehr an. Neben der jahrelangen Übung spricht letztlich auch die ordnungsgemäße Lohnversteuerung der geldwerten Vorteile für den Abschluß einer mündlichen Vereinbarung. Die sich in den Streitjahren ergebende Erhöhung der geldwerten Vorteile beruht auf einer Veränderung der Kfz-Kosten und ist deshalb ohne Bedeutung. Da für die streitigen Zuwendungen an die Gesellschafter-Ge- schäftsführer die gesellschaftsrechtliche Veranlassung fehlt,liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2KStG nicht vor. Der Abfluß der Beträge führt folglich auch nicht zu anderen Ausschüttungen gemäß § 27 Abs. 3 KStG. Die Berechnung der Körperschaftsteuer 1986 - 1989, der Gewerbe- steuermeßbeträge 1986 - 1989 und der Verlustvorträge für 90 und 91 wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Finanzamt übertragen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidungen zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruhen auf § 151 Abs. 1 u. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozeß- ordnung. gez. gez. gez.