N i e d e r s ä c h s i s c h e s F i n a n z g e r i c h t U r t e i l vom 22. April 1999 Az.: X 135-137/94 Stichwort: Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 Abgabenordnung bei Übertragung von Kommanditanteilen auf eine neugegründete Kapitalgesellschaft Niedersächsisches Finanzgericht X. Senat Az.: X 135-137/94 I M N A M E N D E S V O L K E S U r t e i l In dem Rechtsstreit 1. , 2. , 3. , - Kläger - Prozeßbevollmächtigter: , , gegen - Beklagter - wegenGewinnfeststellung 1983 ( ) beigeladen: 1. , Prozeßbevollmächtigter: , , 2. , 3. , 4. , 5. , 6. , 7. Prozeßbevollmächtigter: , , 8. ehemalige Prozeßbevollmächtigter: Rechtsanwalt , , hat der X. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts nach mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 22. April 1999, an der mitgewirkt haben: 1. Vorsitzender Richter am Finanzgericht 2. Richter am Finanzgericht 3. Richter am Finanzgericht 4. ehrenamtlicher Richter 5. ehrenamtlicher Richter für Recht erkannt: Die Klagen werden auf Kosten der Kläger abgewiesen. Rechtsmittelbelehrung Die Revision ist nicht zugelassen worden. Hiergegen kann inner- halb eines Monats nach Zustellung des Urteils beim Niedersächsi- schen Finanzgericht in Hannover Beschwerde eingelegt werden. Auf Abs. 4 der Rechtsmittelbelehrung wird hingewiesen. In der Be- schwerdeschrift muß die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache dargelegt, die Entscheidung des Bundesfinanzhofs, von der das Urteil abweicht, oder der Verfahrensmangel bezeichnet werden. Wird die Revision zugelassen, ist sie innerhalb eines Monats nach Zustellung des Zulassungsbeschlusses schriftlich beim Niedersächsischen Finanzgericht einzulegen und spätestens inner- halb eines weiteren Monats zu begründen. Die Revision muß das angefochtene Urteil angeben. Sie oder die Revisionsbegründung muß einen bestimmten Antrag enthalten, die verletzte Rechtsnorm und, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben. Die Frist für die Revisions- begründung kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten An- tragdurch den Vorsitzenden des zuständigen Senats des Bundesfinanzhofs verlängert werden. Ohne Zulassung kann unter den Voraussetzungen des § 116 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO - (wesentliche Mängel des Ver- fahrens) innerhalb eines Monats nach Zustellung des Urteils beim Niedersächsischen Finanzgericht in Hannover schriftlich Revision eingelegt werden. Sie ist spätestens innerhalb eines weiteren Monats zu begründen. Vor dem Bundesfinanzhof muß sich jeder Beteiligte durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer als Bevoll- mächtigten vertreten lassen. Dies gilt auch für die Einlegung der Revision und der Beschwerde. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte, welche die Befähigung zum Richteramt besitzen, vertreten lassen. Im übrigen wird auf §§ 115 bis 121 FGO und Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs verwiesen. Anschrift des Finanzgerichts: Hausadresse: Niedersächsisches Finanzgericht Hermann-Guthe-Straße 3 30519 Hannover Telefax: (0511) 84 08-499 T a t b e s t a n d : Streitig ist bei der Gewinnfeststellung 1983 für die ( ), ob die Kläger ihre Kommanditanteile steuerlich wirksam auf eine von ihnen und ihren Ehefrauen be- herrschte Kapitalgesellschaft übertragen und nach Zufluß von Ge- winn an die GmbH diese GmbH-Anteile verkaufen konnten oder ob die Kläger wegen Verstoßes gegen das Verbot rechtsmißbräuch- licher Rechtsgestaltung (§ 42 Abgabenordnung) steuerlich weiter- hin als Mitunternehmer zu behandeln sind. Die wurde im Jahre 1977 für die Durchführung eines Bauvorhabens in gegründet und firmierte bis zum Jahre 1981 unter der Bezeichnung " ". Nachdem der Gesellschaftszweck in nicht verwirklicht werden konnte, wurde die Gesellschaft in " " umbenannt. An dieser KG waren beteiligt die 1.500 DM als Komplementärin und Rechtsanwalt als Treuhänder mit 25.000 DM sowie die Kläger mit jeweils 7.800 DM und der Kläger mit 7.900 DM als Kommanditisten. Die Komplementärin ist ausgeschieden und statt dessen sind die in 1982 und die mit jeweils 500 DM eingetreten. Rechtsanwalt hielt die Beteiligung als Treuhänder für und . Dieses Treuhandverhältnis ist beendet worden und die Beteiligung mit jeweils 12.500 DM auf den Beigeladenen und den Beigeladenen über- gegangen. Die Kläger gründeten zusammen mit ihren Ehefrauen am 16. April 1982 die ( ) in . Jeder der Gesellschafter war zu 1/6 beteiligt. Zweck dieser GmbH war der Erwerb und die Verwaltung von Beteiligungen aller Art an anderen Gesellschaften sowie die Durchführung allerdamit in Zusammenhang stehenden Geschäfte. Die Beteiligungen der Kläger und ihrer Ehefrauen an der hielt treuhänderisch Rechtsanwalt . Mit notarieller Vereinbarung vom 28. April 1982 übertrugen die Kläger ihre Kommanditanteile ander auf die . In 1983 sind die Beigeladenen , und aus der mit jeweils 8.333 DM beigetreten. Diese drei Beteiligungen wurden wiederum treuhänderisch von der Firma in gehalten. Neben der gründeten die drei Kläger sowie Rechtsanwalt aus - zum Teil als Treu- händer - in 1977 die ( ). Diese erwarb von der in der Gemeinde ein Grundstück von 267.746 qm Größe, das mit einem sogenannten Wohn- park bebaut werden sollte. Der Verkauf von Teilflächen dieses Grundstücks begann in 1981. Am 27. Dezember 1982 veräußerte die von dem ihr gehörenden Grundbesitz in eine Teilfläche (ca. 51.208 qm - heute " ") für 16.000.000 DM an die , Einrichtungder Körperschaft des öffentlichen Rechts in ( ). Der erste Entwurf des Kaufvertrages hierfür datiert vom 22. Juni 1982. Auf diesem Grundstück sollte die für die als Generalunternehmerin ca. 24.000 qm Wohnraum in Mehrfamilienhäusern planen und schlüsselfertig errichten. Der Generalübernehmervertrag, dessen erster Entwurf am 16. Juni 1982 vorlag, wurde am 28. April 1983 zwischen der und der rechtsverbindlich geschlossen. Danach sollte die für ihre Tätigkeit als Generalübernehmerin einen pauschalen Festpreis von 46.239.600 DM erhalten. Mit Schreiben vom 6. Oktober 1983 löste die den mit der geschlossenen Generalübernehmerver- trag auf. Zu den Gründen, die zur Auflösung dieses Vertrages ge- führt haben, teilten die Beigeladenen demFinanzamt (FA) durch Schriftsatz vom 25. August 1988 folgendesmit: Die hätte seinerzeit die Förderung des Bauvorhabens in durch den minister des Landes bean- tragt. Gegen die Vorschriften über die Bewilligung der Förde- rungsmittel hätten die drei Kläger allerdings in mehrfacher Hinsicht verstoßen, z.B. durch die im Rahmen der Grundstücksveräußerung vereinbarte Architektenbindung, durch die Identität der Gesellschafter bei der (Grundstücksveräußerin) und der (Generalunternehmerin) sowie durch die nicht ordnungsgemäße Durchführung der nach den Richtlinien des ministeriums vorgeschriebenen Ausschreibung der Bauarbeiten. Die und die einigten sich am 17. Oktober 1983 dahingehend, daß die zur Abgeltung der von der bereits geleisteten Arbeiten und der durch die Vertragsauflösung verloren gegangenen Gewinnchancen eine Abfindung (Schadenersatz)von insgesamt 8.625.000 DM zahlen sollte. Diese Abfindung wurde von der - nach Anrechnung bereits geleisteter Zahlungen - am 25./26. Oktober 1983 entrichtet. Am 7. Dezember 1983 beschlossen die Gesellschafter der , die Gesellschaft nach den §§ 46 ff Umwandlungsgesetz i.V. mit §§ 2,20 Umwandlungssteuergesetz rückwirkend zum 1. Juli 1983 in die in umzuwandeln. In der Umwandlungsbilanz zum 30. Juni 1983 der wurden auf der Aktivseite u.a. stille Reserven aus schwebenden Geschäften von 6.180.000 DM und auf der Passivseite ein Umwandlungsgewinn von 6.180.000 DM ausgewiesen. In der Gewinnfeststellungserklärung 1983 der wurde wegen dieser Umwandlung ein nach §§ 16,34 Einkommensteuergesetz begünstigter Veräußerungsgewinn (Umwandlungsgewinn) in Höhe von 6.180.000 DM ausgewiesen, der ausschließlich aus der von der bezogenen Schadenersatzleistung (abzüglich bereits früher erhaltener, auf den Schadenersatz angerechneter Leistungen und abzüglich der entstandener Kosten) resultierte. Das FA führte die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte für 1983 mit Bescheidvom 1. Oktober 1986 zunächst erklärungsgemäß durch, wobei der Bescheid gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging. Inzwischen hatte die beim Finanzgericht einen Antrag nach § 69 Abs. 3 FGO auf Aussetzung der Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheides 1983 gestellt. Dem Antrag lag die Rechtsfrage zugrunde, ob die - entgegen der vom Be- triebsfinanzamt Börse vertretenen Auffassung -in der Umwandlungsbilanz zum 30. Juni 1983 zu Recht einen Aktivposten "stille Reserven aus schwebenden Geschäften" in Höhe von 6.180.000 DM gebildet und zum 31. Dezember 1983 zu Lasten des laufenden Gewinns, der allein aus der Vereinnahmung der Schadenersatzleistung von der resultierte, abgeschrieben hatte. Das Finanzgericht kam zu dem Ergebnis, daß an der Rechtmäßigkeit des der erteilten Körperschaftsteuerbescheides 1983 ernstliche Zweifel im Sinne des § 69 Abs. 3 FGO bestünden. Die Umwandlung der in die könne als Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts im Sinne von § 42 AO zu werten sein. Mit der Umwandlung sei bezweckt worden, in rechtsmißbräuchlicher Weise die bereits als laufenden Gewinn erhaltene Abfindungszahlung aus der Auflösung des Vertragsverhältnisses mit der Ärzteversorgung im Nachhinein in einen begünstigten Umwandlungsgewinn umzuqualifizieren. Daraufhin änderte das FA am 19. Mai 1988 den Bescheid über die Feststellung der Einkünfte 1983 nach § 164 Abs. 2 AO und erfaßte den erklärten Veräußerungsgewinn von 6.180.000 DM nunmehr als laufenden Gewinn des Streitjahres. Zur Begründung des Änderungs- bescheides teilte das FA mit, die Umwandlung der in die sei als Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmög- lichkeiten im Sinne des § 42 AO zu werten. Die Umwandlung sei offensichtlich nur aus Steuerersparnisgründen erfolgt, was sich u.a. daraus erhelle, daß die seit 1984 keinerlei Ge- schäftstätigkeit ausgeübt habe. Anläßlich einer bei der durchgeführten Betriebsprüfung teilte der Prüfer dem FA als dem Betriebsfinanzamt der folgendes mit: Der anteilige Gewinn aus der Auflösung des Vertragsverhältnisses mit der Ärzteversorgung, der ursprünglich den Kommanditisten zugestanden hätte, sei infolge der Mitte 1982 beurkundeten Übertragung der Kommanditanteile der zugerechnet worden. Die habe den Gewinnanteil in 1983 vereinnahmt und auf Festgeldkonten angelegt. In 1984 hätten die Kläger und ihre Ehefrauen in ihrer Funktion als Ge- sellschafter der ihre Anteile am Stammkapital für 1.866.000 DM an die in veräußert. Die Erwerberin der Gesellschaftsan- teile sei von Rechtsanwalt aus steuerlich beraten worden. Der Kaufpreis habe - nach Abzug eines geringen Gewinns für die - dem Barvermögen der entsprochen. Dieses Barvermögen sei 1985 an die ausgeschüttet worden. Während ihres Bestehens sei die ausschließlich an der bzw. nach deren Umwandlung an der beteiligt gewesen. Eine weitere Geschäftstätigkeit habe die nicht entfaltet. Am 18. März 1988 sei die im Handelsregister gelöscht worden. Das FA erließ daraufhin am 2. Januar 1989 erneut einen nach § 164 Abs. 2 geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1983. In diesem Bescheid rechnete das FA den bisher der zuge- wiesenen laufenden Gewinnanteil von 1.757.261 DM den in 1982 ausder Gesellschaft ausgeschiedenen Klägern mit jeweils 585.754 DM zu. Als Begründung führte das FA an, die Errichtung der und die Übertragung der Kommanditanteile auf diese Gesellschaft seien gemäß § 42 AO steuerlich nicht anzuerkennen. Die GmbH habe während ihres Bestehens keine geschäftliche Tätigkeit ausgeübt. Sie habe die Gewinnanteile an der ausschließlich in der Absicht erworben, ihren Gesellschaftern bzw. den nahestehenden Personen ungerechtfertigte Steuervorteile zu verschaffen. Gegen diesen Gewinnfeststellungsbescheid 1983 haben die Kläger nach Durchführung des Vorverfahrens Klage erhoben. Das Gericht hat im Verfahren die Gesellschafter , , , , die Firma sowie die und beigeladen. Die Kläger tragen vor, bei der Gründung der und derÜbertragung der Kommanditanteile auf diese sei nicht gegen das Mißbrauchsverbot des § 42 AO verstoßen worden. Nach § 1 Abs. 3 der Satzung der sei Gegenstand des Unternehmens der Erwerb und die Verwaltung von Beteiligungen aller Art an anderen Gesellschaften sowie die Durchführung aller damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte gewesen. Dieser Satzungszweck sei erfüllt worden, als die Kläger die von ihnen gehaltenen Kommanditanteile an der auf die übertragen hätten. Diese Übertragung sei im Zuge einer Neuordnung der Beteiligungsverhältnisse der erfolgt. In unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit dem Eintritt der sei die Grundstücks als weitere Komplementärin eingetreten. Zum Zeitpunkt des Gesell- schafterwechsels sei die ohne konkrete wirt- schaftliche Tätigkeit gewesen. Nach Vorverhandlungen, die in1982 begonnen hätten, sei im April 1983 mit der ein Generalübernehmervertrag abgeschlossen worden. Dieser Vertrag sei im Herbst 1983 einverständlich vor vollstän- diger Durchführung wieder aufgehoben worden. Zum Zeitpunkt des Gesellschafterwechsels 1982 sei die der zufließende Abfindungszahlung nicht absehbar gewesen. Der ab Ende 1982 durchverhandelte Auftrag mit der sei erst ein Jahr nach dem Ein- tritt der zustandegekommen. Außerdem seien für die Gründung und Übertragung der Kommanditanteile auf die wirtschaftliche und beachtliche nichtsteuerliche Gründe maßgebend gewesen. Die Architektenkammer habe bei den Klägern seit 1981 u.a. wegen ihrer gewerblichen Beteiligung anden Grundstücksgesellschaften ermittelt mit dem Ziel, sie wegen dieser Beteiligungen aus der Liste der freiberuflichen Architekten zu streichen und ihnen lediglich die Eigenschaft als baugewerblicher Architekt zu belassen. Ein baugewerblicher Architekt könne nicht zur Teilnahme an Architektenwettbewerben zugelassen werden. Aus Architektenwettbewerben bezögen sie aber etwa die Hälfte ihrer Aufträge als Architekten. Bei dieser Ausgangslage hätten sie sich aus ihren gewerblichen Beteiligungen lösen müssen. Der erste Schritt hierzu sei die diesem Verfahren zugrundeliegende Übertragung der Kommandit- anteile an der auf die gewesen. Die Beteiligung der Ehefrauen an der sei berufsrechtlich erforderlich gewesen, um eine Beherrschung der GmbH durch Architekten zu vermeiden. Die Geschäftsanteile seien zudem von dem Treuhänder bereits bei Gründung gehalten worden, um nach außen keine Architektenbeteiligung an der Gesellschaft kenntlich zu machen. Zweiter Schritt seien die Übertragung ihrer Komman- ditanteile an der auf die , an der die Kläger Ge- schäftsanteile gehalten hätten, die Übertragung dieser Geschäftsanteile auf einen Treuhänder, das Ausscheiden als Geschäftsführer aus dieser GmbH und die Sitzverlegung der GmbH nach gewesen. Im Ergebnis seien die Kläger nach diesen Maßnahmen lediglich noch an zwei GmbH's beteiligt gewesen, und zwar jeweils als treugeberische Minderheitsgesellschafter. Ihnen sei die berufsrechtliche Problematik ihrer Beteiligungen an der bereits vor Abschluß des Anteilsübertragungsvertrages mit der am 28. April 1982 bewußt gewesen. Genau dies sei der Grund für sie gewesen, ihre per se gewerblichen Kommandit- anteile auf eine GmbH zu übertragen, weil die Beteiligung an einer reinen GmbH durch die Architektenkammer grundsätzlich nicht beanstandet werde. Ferner sei auf die zeitliche Abfolge der Vertragsabschlüsse hin- zuweisen. Sowohl der Verkauf des Grundbesitzes von der an die Ärzteversorgung am 27. Dezember 1982als auch der erste Entwurf des Kaufvertrages zwischen der und der am 22. Juni 1982 sowie schließlich der erste Entwurf des Generalübernehmervertrages zwischen der und der vom 16. Juni 1982 datierten zeitlich nach der Übertragung der Kommanditbeteiligung der Kläger an der auf die am 28. April 1982. Selbst wenn man nicht erst auf den Zeitpunkt des rechtswirksamen Abschlusses des Generalübernehmervertrages zwischen der und der am 28. April 1983, also ein Jahr nach Übertragung der Kommanditbeteiligung auf die , abstellen wolle, sondern bereits auf den Zeitpunkt der Vertrags- verhandlungen und der Vertragsentwürfe, so liege eben auch dieser Zeitraum (Juni bzw. Dezember 1982) nach Übertragung der Kommanditanteile auf die . Im Zeitpunkt der Übertragungder Kommanditbeteiligung auf die seien Gewinne der noch gar nicht absehbar gewesen. Der wahre Wert der damals noch nicht eingezahlten Kommanditanteile sei unter keinem denkbaren Gesichtspunkt höher als 0 DM gewesen, weil kein fremder Dritter bereit gewesen wäre, für die Kommanditbeteili- gung an einer Gesellschaft, die zu diesem Zeitpunkt lediglich in Verhandlungen mit der Ärzteversorgung gestanden habe, etwas zu bezahlen. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei ein Gestaltungsmiß- brauch auch nicht darin zu sehen, daß die Kläger und ihre Ehe- frauen Geschäftsanteile an der an die verkauft hätten. Der Bundesfinanzhof habe in seinem Beschluß vom 10.11.1993 (I S 9/93) ernstliche Zweifel an einer solchen Sichtweise unter Bezugnahme auf seinen Beschluß vom 3. Februar 1993 (Bundessteuerblatt (BStBl) II 1993, 426) zum Ausdruck gebracht. Der BFH habe auch keineswegs entschieden, daß immer dann, wennder Erwerber der Geschäftsanteile "alsbald wieder liquidiert" werde, ein Gestaltungsmißbrauch im Sinne von § 42 AO anzunehmen sei. Vielmehr habe der BFH lediglich darauf hingewiesen, daß in derartigen Fällen § 42 AO "in Betracht" zu ziehen sei. Selbstverständlich müßten in jedem Einzelfall die Tatbestandsvoraussetzungen des § 42 AO im einzelnen festgestellt werden. Dazu gehörten insbesondere die Feststellung der Umgehungsabsicht (BFH, BStBl 1992 II 532; BFH/NV 1993, S. 23, 26 rechte Spalte oben) und zwar der ausschließlichen Umgehungsabsicht (BFH, BStBl II 1992, 468, 488 am Ende). In tatsächlicher Hinsicht sei festzustellen, daß nicht wie in dem vom BFH gebildeten Beispiel der Erwerber der Geschäftsan- teile, sondern die selbst liquidiert worden sei, dies aber nicht "alsbald", denn die Löschung im Handelsregister sei erfolgt am 18. März 1988, also etwa vier Jahre nach Erwerb der Gesellschaftsanteile der Kläger und deren Ehefrauen durch die . Auch könne nicht die Rede davon sein, daß die Beteiligungsveräußerung durch die Kläger und ihre Ehefrauen "wirtschaftlich nicht gewollt" gewesen sei. Sie hätten mit dem Verkauf der Geschäftsanteile einen Kaufpreis von insgesamt 1.866.000 DM von der erhalten und sich damit endgültig von ihrem unternehmerischen Engagement in der getrennt. Das weitere Schicksal der DJK GmbH sei für die Kläger und ihre Ehefrauen nicht mehr von Interesse gewesen. Es habe allein in der Hand der gelegen, ob sie mit der weitere geschäftliche Aktivitäten entfalten oder aber die Gesellschaft liquidieren wolle. Selbst wenn man die Auffassung vertreten wolle, der Anteilsver- kauf an die habe den Mißbrauchstatbestand des § 42 AO erfüllt, wäre der vorliegende Rechtsstreit nicht ge- eignet, dies verbindlich festzustellen. Denn im vorliegenden Verfahren gehe es lediglich um die Frage der Zurechnung der Ge- winnanteile an der , die jedoch nicht gleich- bedeutend sei mit der Behandlung der von der erhaltenen Kaufpreise für die Geschäftsanteile an der . Die Konsequenzen eines gegebenenfalls zu bejahenden Gestaltungsmißbrauchs seien nicht im vorliegenden Verfahren zur Feststellung des Gewinns der zu ziehen, sondern in dem Einkommensteuerverfahren der Kläger. Die Kläger beantragen, den Gewinnfeststellungsbescheid 1983 vom 2. Januar 1989 sowie die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 5. Februar 1990 insoweit aufzuheben, als darin den Klägern jeweils ein Gewinnanteil von DM zugerechnet wird. Der Beklagte beantragt, die Klagen abzuweisen. Der Beklagte trägt vor, die Gründung der , die Übertra- gung der ursprünglich von den Klägern gehaltenen Kommanditan- teile auf die und die anschließende Veräußerung der An- teile am Stammkapital der an die seiengemäß § 42 AO rechtsmißbräuchlich gewesen. Die Übertragung der Kommanditanteile auf die GmbH und die anschließende Veräuße- rung der GmbH-Anteile seien voneinander nicht trennbare Teile eines einheitlichen Planes gewesen, den die Kläger mit dem Ziel verfolgt hätten, die sich seit Anfang 1982 für die konkret abzeichnenden Gewinne unversteuert vereinnahmen zu können. Die Kläger hätten mit der Gründung der GmbH und der Übertragung der Kommanditanteile beabsichtigt, die sich abzeichnenden Gewinne aus der Tätigkeit der als Generalübernehmerin für die auf die zu verlagern. Ferner hätten die Kläger durch die Beteiligung ihrer Ehefrauen am Stammkapital der GmbH und durch die anschließende Veräußerung der Gesellschaftsanteile zu einem Wert, der - nach Abzug einer Gewinnmarge für den Anteilserwerber -, dem aus den anteiligen -Gewinnen gebildeten Barvermögen des Unternehmens entsprochenhabe, erreichen wollen, daß auch die Vorschrift des § 17 Einkommensteuergesetz über die Erfassung der Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanteilen umgangen würde. Die Kläger hätten wirtschaftlich vernünftige oder sonst beachtliche Gründe für die Errichtung der unter Beteiligung ihrer Ehefrauen und Übertragung der Kommanditanteile auf die GmbH nicht dargetan. ImApril des Jahres 1982 sei bereits absehbar gewesen, daß der aus der Realisierung des Wohnparksprojektes in erhebliche Gewinne zufließen würden. Bei wirtschaft- licher Betrachtung sei es geradezu widersinnig, daß die Kläger als Kommanditisten die mit erheblichen Gewinnchancen behafteten Kommanditanteile auf eine Gesellschaft übertrügen, die nicht allein von ihnen beherrscht würde, sondern an der auch Dritte beteiligt seien. Dieses Vorgehen erhalte nur dann einen Sinn, wenn berücksichtigt würde, daß es sich bei diesen Dritten um dieEhefrauen der Kommanditisten gehandelt habe und daß nach den Vorstellungen der Beteiligten durch die Hinzunahme der Ehefrauen die offenkundig schon bei der Übertragung der Kommanditanteile ins Auge gefaßte Umgehung des § 17 Einkommensteuer ermöglicht werden sollte. Auch die Behauptung der Kläger, die Anteilsübertragung sei zur Vermeidung standesrechtlicher Nachteile erfolgt, vermöge nicht zu überzeugen. Die Kläger beriefen sich zum Beweis ihres Vor- bringens auf das Urteil des Architektenberufsgerichts Nieder- sachsen vom 25. April 1988. Soweit sich diese Entscheidung über- haupt mit der gewerblichen Betätigung der Kläger befasse, rüge das Gericht zwar die Tatsache, daß sich die Kläger überhaupt an der Vermarktung des Grundstücks in beteiligt hätten, nicht jedoch die rechtliche Gestaltung, die die Kläger für ihre Mitwirkung gewählt hätten. Standesrechtlich sei es nach dem Urteil völlig belanglos gewesen, ob die Kläger bei der Vermark- tung des Grundstücks als Gesellschafter einer KG oder aber einer GmbH, als Gesellschafter mit wesentlicher Beteiligung oder aber als Minderheitsgesellschafter teilgenommen hätten. Sollten die Kläger tatsächlich bereits Anfang des Jahres 1982 Differenzen mit der Architektenkammer wegen ihrer gewerblichen Betätigung gehabt haben, so sei die Übertragung ihrer Kommanditanteile an der auf die nicht geeignet und auch nicht bestimmt gewesen, diesen Konflikt beizulegen. Eine isolierte Betrachtung des Eintritts der in die - bei gleichzeitigem Austritt der Kläger -werde der Tatsache nicht gerecht, daß durch die Übertragung der Kommanditanteile auf die lediglich die rechtlichen Voraussetzungen geschaffen worden seien, um die Kommanditanteile - in einer nach Auffassung der Kläger einkommensteuerrechtlich irrelevanten Weise -, an die veräußern zu können. Weder hätten die Kläger wirtschaftliche Gründe für dieÜbertragung der Kommanditanteile dargetan, noch lägen Anhaltspunkte dafür vor, daß ein langfristiges Verbleiben der Kommanditbeteiligung im Betriebsvermögen der geplant gewesen sei. Der BFH habe durch Urteil vom 23.10.1996 (GmbH-Rundschau 1997 S. 324) entschieden, daß die entgeltliche Übertragung von GmbH-Anteilen auf eine neu gegründete GmbH zwecks Verrechnung von künftig auszuschüttenden Beteiligungserträgen mit einer aus- schüttungsbedingten Teilwertabschreibung dann nicht rechtsmiß- bräuchlich im Sinne des § 42 AO sei, wenn die Anteilsübertragung auf Dauer angelegt sei. Die Grundsätze dieser Entscheidung seien auf den vorliegenden Streitfall analog anzuwenden. Danach könne die Veräußerung der Anteile an der nur dann steuerlich unbeanstandet bleiben, wenn die Anteilsübertragung auf die ( ) auf Dauer angelegt gewesen wäre. Wie bereits in der Ein- spruchsentscheidung eingehend dargelegt, habe die nach dem Erwerb der Anteile lediglich die Ausschüttung des Geldvermögens der veranlaßt. Anschließend sei die Ge- sellschaft im Handelsregister wegen Vermögenslosigkeit gelöscht worden. Nach § 42 AO entstehe beim Mißbrauch von Gestaltungsmöglich- keiten des Rechts der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstanden wäre. Aus diesem Grunde sei im vorliegenden Fall eine Gesamtschau sämtlicher gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vor- zunehmen, die die Kläger ergriffen hätten, um den für die entstehenden Gewinn ohne Belastung mit Er- tragsteuern vereinnahmen zu können. Diese Gesamtschau ergebe, daß der Gewinn, den die im Jahre 1983 aus der Schadenersatzleistung der erzielthabe, im Rahmen der Feststellung der Einkünfte den Klägern (undnicht der ) zuzurechnen sei. Die Rechtshandlungen, die die Kläger vorgenommen hätten, um eine Einkommenbesteuerung ihrer Gewinnanteile zu verhindern, seien steuerlich in ihrer Gesamtheit ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten und deshalb gemäß § 42 AO insgesamt steuerlich irrelevant. Im übrigen wird auf den Inhalt der Steuer- und Gerichtsakten Be- zug genommen. Entscheidungsgründe: Die Klagen konnten keinen Erfolg haben, denn es liegt ein Miß- brauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts im Sinne von § 42 AO bei der Gründung der , der Übertragung der Kommandit- anteile der Kläger auf die und der Veräußerung der GmbH-Anteile an die zu Liquidationszwecken vor. Nach § 42 Satz 1 AO kann durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglich- keiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Mißbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichenGestaltung entsteht (§ 42 Satz 2 AO). Eine Steuerumgehung im Sinne des § 42 AO liegt nach der Rechtsprechung des BFH vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (statt vieler: BFH-Urteil vom 28. November 1990 X R 109/89, BStBl II 1991, 327, 332; BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 III R 75/97, BStBl II 1999, 119 ff.; Tipke-Kruse Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung 16. Aufl., § 42 AO Tz. 12 ff.). Dieser Rechtsgrundsatz ist auch dann anwendbar, wenn eine unangemessene Gestaltung für die Verwirklichung des Tatbestandes einer begünstigenden Gesetzesvorschrift gewählt wird (BFH-Urteil vom 31. Juli 1984 IX R 3/79, BStBl II 1985, 33). Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuer- pflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte typische Gestal- tung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht, sondern hierfür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteil vom 7.7.1998 X VIII R 10/96 Betrieb 1998, S. 2449, 2450). Der Steuerpflichtige kann sich auf die von ihm gewählte zivilrechtliche Gestaltung nicht berufen, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirt- schaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in dieser Weise verfahren wären. Der Mißbrauch kann auch darin bestehen, daß der Steuerpflichtige einen anderen zu einer derartigen unangemessenen Gestaltung veranlaßt und daraus einen ungerechtfertigten Steuervorteil zieht. Entscheidend ist, daß der Steuerpflichtige, dessen Steuerschuld zu beurteilen ist, die vom Gesetzgeber in Übereinstimmung mit der Verkehrsauffassung für typisch gehaltene Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirt- schaftlicher Ziele nicht gebraucht und hierfür keine beacht- lichen außersteuerlichen Gründe vorliegen (BFH-Urteil vom 6. Juni 1991 V R 70/89, BStBl II 1991, 866). Unangemessen ist eine rechtliche Gestaltung, die verständige Beteiligte in An- betracht des wirtschaftlichen Sachverhalts, insbesondere des erstrebten wirtschaftlichen Ziels als unpassend nicht wählen würden (Tipke-Kruse, § 42 AO Tz. 15). Damit sind die Beteiligten nicht auf ein Schema festgelegt. Un- angemessen sind in erster Linie abwegige rechtliche Kniffe und Schliche. Die Rechtsordnung ist darauf ausgerichtet, für alle wirtschaftlichen Vorgänge möglichst einfache Gestaltungsmöglich- keiten zur Verfügung zu stellen. Darum ist in der Regel der ein- fachste rechtliche Weg zu dem, was wirtschaftlich gewollt ist, die dem wirtschaftlichen Vorgang angemessene Gestaltung. An- gemessene Gestaltungen sind einfach, zweckmäßig, übersichtlich. Unangemessene Rechtsgestaltungen sind zumeist umständlich, kom- pliziert, schwerfällig, unökonomisch, gekünstelt, unnatürlich,absonderlich, zum Teil überflüssig, widersinnig oder undurchsichtig, unvernünftig und unpraktikabel, nicht selten gleichwohl wenig effektiv. Meist sind sie nicht der ehrliche Ausdruck dessen, was wirtschaftlich veranstaltet werden soll. Angemessene Gestaltungen gehen ihr Ziel auf einem geraden Weg an, unangemessene Gestaltungen bewegen sich oft auf aus sich heraus nicht erklärbaren Umwegen (Tipke-Kruse § 42 AO Tz. 15). Das Gesetz spricht von Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts, nicht von Gestaltungsfehlgebrauch. Mißbrauch ist eine zweckgerichtete (finale) Handlung zum Zweck der Umgehung des Steuergesetzes (Tipke-Kruse, § 42 AO Tz. 18). Die unange- messene rechtliche Gestaltung muß gewählt worden sein, um das Steuergesetz zu umgehen. Es muß mit Umgehungsabsicht gehandelt werden. Die Absicht, das Steuergesetz zu umgehen, ist für jede Steuerart gesondert nach den Wertungen des Gesetzgebers, die den jeweils maßgeblichen steuerrechtlichen Vorschriften zugrunde- liegen, zu beurteilen. Die Frage, ob die Umgehungsabsicht mit- bestimmend ist, ist weitgehend theoretischer Natur. Ist der Tat- bestand des § 42 nämlich im übrigen erfüllt, so läßt sich die Umgehungsabsicht regelmäßig im Wege des Indizienbeweises fest- stellen. Der Steuerpflichtige muß für von ihm gewählte Ge- staltungen eine plausible Erklärung geben können. Kann er das nicht, so spricht das für die Umgehungsabsicht. Die Besteuerung knüpft grundsätzlich an die bürgerlich-recht- liche Rechtsform an, die die Steuerpflichtigen zur Ordnung ihrer Rechtsverhältnisse gewählt haben (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 III R 75/97, BStBl II 1999, 119, 120). Dem Steuerpflichti- gen steht es im allgemeinen frei, seine steuerlichen Aktivitäten als Einzelunternehmer, Mitunternehmer oder durch eine Kapitalge- sellschaft, an der er beteiligt ist, auszuüben. Für die zuletzt genannte Alternative sieht das Gesetz eine Besteuerung der Ge- winne bei der Kapitalgesellschaft und der Einkünfte der Gesell- schafter aus der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft bei den Gesellschaftern vor. Die entgeltliche Übertragung von GmbH-Anteilen auf eine neu ge- gründete GmbH zwecks Verrechnung von künftig auszuschüttendenBeteiligungserträgen mit einer aus- schüttungsbedingten Teilwertabschreibung ist dann nicht rechts- mißbräuchlich im Sinne von § 42 AO, wenn die Anteilsübertragung auf Dauer angelegt ist (BFH-Urteil vom 23.10.1996 I R 55/95, GmbHR 1997, S. 324). Der Verkauf aller Anteile an einer GmbH zwecks Vermeidung einer Besteuerung des Liquidationserlöses ist rechtsmißbräuchlich im Sinne von § 42 AO, wenn die GmbH im Zeit- punkt der Veräußerung ihre geschäftliche Tätigkeit bereits ein- gestellt hat (BFH-Urteil vom 7.7.1998 VIII R 10/96 Betrieb 1998 S. 2449). Für ausgeschüttete Erträge aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt im System des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens der Grundsatz, daß sie im Ergebnis nur einmal und zwarnach dem individuellen Steuersatz des Anteileigners besteuert werden sollen. Dies erfordert, daß grundsätzlich alle Beteiligungserträge als einkommensteuerpflichtige Einkünfte des Anteilseigners erfaßt werden. Dementsprechend werden nach § 20 Abs. 1 Nr. 1-3 EStG sämtliche Einnahmen, die einem Gesellschafter aufgrund seiner Beteiligung an einer GmbH zufließen, als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert. Ausgenommen sind nur die Erlöse aus der Veräußerung im Privatvermögen gehaltener Geschäftsanteile, die keine wesentliche Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 Einkommensteuergesetz sind. Zu den steuerpflichtigen Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 2 insbesondere die Kapitalerträge, die die Gesellschafter einer GmbH nach deren Auflösung erhalten (Liquitationsraten). Das Gericht und die Finanzbehörde müssen unter Mitwirkung des Steuerpflichtigen den Sachverhalt soweit aufklären, daß ent- schieden werden kann, ob § 42 AO zutrifft. Läßt sich das trotzder Ausschöpfung aller Aufklärungsmöglichkeiten nicht erweisen, so kann § 42 AO nicht angewendet werden. Die objektive Beweislast dazu hat nämlich die Finanzbehörde. In der Regel kommt es jedoch nicht zur Anwendung der Beweislastregel: Der Steuerpflichtige muß nämlich bei der Aufklärung, ob der Gestaltung vernünftige wirtschaftliche Gründe zugrunde liegen, mitwirken. Versagt er sich oder kann er keine vernünftigen Gründe nennen, so kann im Wege der Beweiswürdigung geschlossen werden, daß solche Gründe nicht vorliegen (Tipke-Kruse, § 42 AO Tz. 21). Im Streitfall liegt nach Überzeugung des Senats bei der Gründung der , der Übertragung der Kommanditanteile der und der Veräußerung der -Anteile an die zu Liquidationszwecken ein Mißbrauch von rechtlichen Ge- staltungsmöglichkeiten im Sinne von § 42 AO vor. Die Kläger habe eine Gestaltung gewählt, die gemessen an dem erstrebten Ziel,unangemessen ist. Für die Gründung der , die Übertragung der Kommanditanteile und die Veräußerung der GmbH-Anteile an die sind keine sinnvollen wirtschaftlichen Gründe ersichtlich. Eine isolierte Betrachtung der Gründung der GmbH der Übertragung der KG-Anteile und der Veräußerung der GmbH-An- teile kann nicht vorgenommen werden, denn die Kläger haben nach Überzeugung des Senats diese ungewöhnliche rechtliche Gestaltung nur gewählt, um die in der entstehenden Ge- winne ohne Belastung mit Ertragsteuern zu vereinnahmen. Für die Gründung der und die Übertragung der Kommandit- anteile auf diese Gesellschaft sind keine sinnvollen wirtschaft- lichen Gründe ersichtlich. Nach den Feststellungen des Senats zeichnete sich bereits 1981 ab, daß die im Zusammenhang mit der Bebauung des Wohnparks erhebliche Gewinne machen würde. Die Verhandlungen dieser Kommanditgesell- schaft und der mit verschiedenen Interessenten- nicht nur der - waren, wie auch der Beigeladene geschildert hat, soweit gediehen, daß mit der alsbaldigen Vermarktung der Grundstücke und deren Bebauung zu rechnen war. Der Verkauf von Teilflächen hatte schon 1981 begonnen. Der Erstentwurf des Generalübernehmervertrages zwischen der mit der lag bereits am 16. Juni 1982 vor. Auch der Erstentwurf des Kaufvertrages zwischen der und der datiert vom 22. Juni 1982. Unter diesen Umständen war es wirtschaftlich sinnvoll und ange- messen, daß die Kläger ihre Kommanditanteile an der selbst behielten, damit die zu erwartenden Gewinnan- teile ihnen unmittelbar zuflossen. Statt dessen haben die Kläger zusammen mit ihren Ehefrauen die gegründet, an der sie jeweils zu 1/6 beteiligt waren, so daß keiner der Beteiligtendie Gesellschaft beherrschen konnte. Alleiniger Zweck der Ge- sellschaft war der Erwerb und die Verwaltung von Beteiligungen. Die GmbH hat sofort nach ihrer Gründung im April 1982 die Kommanditanteile der Kläger übernommen. Diese Kommanditanteile sind die einzigen Beteiligungen der GmbH geblieben. Sie hat keine weitere gewerbliche Tätigkeit entfaltet und ist schließ- lich 1988 im Handelsregister gelöscht worden. Es ist wirtschaft- lich nicht sinnvoll, Gewinnanteile an eine GmbH zu übertragen, die von den drei Klägern noch nicht einmal beherrscht werden kann. Nach den Feststellungen des Senats waren die Kommandit- anteile bei Übertragung auf die GmbH schon gewinnträchtig, denn bei der Vermarktung des Wohnparks ( und ) durch die Kläger und die Beigeladenen zeich- neten sich seit 1981 erhebliche Gewinne ab. Die Gründung der GmbH, die Übertragung der Kommanditanteile und die Veräußerung der GmbH-Anteile waren auch durch wirtschaft- liche oder sonstige beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen. Insbesondere sind die von den Klägern angeführten standesrechtlichen Gesichtspunkte keine solche beachtliche nicht steuerliche Gründe. Nach dem Schreiben der Architektenkammer Niedersachsen vom 30.9.1992 sind die Ermittlungen wegen berufs- widriger Beteiligung an baugewerblichen Gesellschaften bereits in der ersten Jahreshälfte 1982 aufgenommen worden. Die berufs- politische und berufliche Erörterung der Abgrenzung von frei- schaffender und baugewerblicher Tätigkeit eines Architekten reicht nach dem Schreiben der Architektenkammer aber bereits in die 70er Jahre zurück. Erstmals schriftlich hat die Architekten- kammer mit Schreiben vom 20.9.1983 bei den Klägern wegen ihrer Gesellschaftsbeteiligung angefragt. Grundsätzlich darf ein freischaffender Architekt und seine Ehe- frau nicht an Grundstücksgeschäften beteiligt sein, es sei denn, es wird ein Grundstück aus dem Privatvermögen verkauft. Wie sichaus der Befragung des Klägers , den Schilderungen des Beigeladenen und aus den Steuerakten ergibt, war den Klägern und hier insbesondere dem Kläger spätestens seit 1977 bekannt, daß sie durch ihre gewerblichen Beteiligungen an Grundstücksgesellschaften ihre Zulassung als freischaffende Architekten gefährdeten. Die Kläger haben hieraus aber keinerlei Konsequenzen gezogen, sondern haben vielmehr neue gewerbliche Gesellschaften gegründet und sich an ihnen beteiligt, wie sich aus dem Schreiben der vom 20. September 1983, der Antragsschrift vom 5. März 1985 und dem Urteil des Architektenberufsgerichts Niedersachsen vom 25. April 1988 ergibt. Am 10. März 1982 wurde noch die Architektenplanungsgesellschaft mbH und am 16. April 1981 die , gegründet. Das Gericht konnte nicht feststellen, daß die bereits seit 1981 gegen die Kläger ermittelt und insoweit auch telefonische Kontakte des Klägers mit der bestanden haben. Nach dem Schreiben der vom 30.9.1992 sind die Ermitt- lungen gegen die Kläger in der ersten Jahreshälfte 1982 auf- genommen worden. Mit Schriftsatz vom 20. September 1983 hat die bei den Klägern wegen ihrer Ge- sellschaftsbeteiligungen angefragt. Solchen Anfragen gehen nach den Feststellungen des Senats keineswegs jahrelange Ermittlungen der Architektenkammer voraus, wie die Kläger behaupten. Es stand auch nicht erst seit Anfang 1982 fest, wie die Kläger behaupten, daß das gesamte Grundstück in nicht an einen einzigen Käufer zu veräußern ist. Wie der Beigeladene ausführlich geschildert hat, war allen Beteiligten seit 1980 klar, daß eine Veräußerung des Gesamtgrundstücks an einen Interessenten nichtgelingen wird. Seit 1981 haben dann die einzelnen Grundstücksveräußerungen begonnen. Hinzu kommt, worauf das FA zu Recht hinweist, daß die Gründung der und die Übertra- gung der Kommanditanteile keine geeignete Maßnahme war, um be- rufsrechtliche Konflikte mit der Architektenkammer Niedersachsenzu vermeiden. Die Kläger blieben auch als Minderheitsgesellschafter an einer GmbH mittelbar an der Ver- marktung des Grundstücks in Empelde beteiligt. Nach den Feststellungen des Senats lagen danach zum Zeitpunkt der Gründung der und der Übertragung der Kommanditanteile im April 1982 keine beachtlichen berufsrechtlichen Gründe vor. Auch die Veräußerung der GmbH-Anteile für 1.866.000 DM an die sind nicht durch wirtschaftlich sinnvolle oder sonstige beachtliche nicht steuerliche Gründe zu rechtfertigen. Nach Zufluß des Gewinns aus der in 1983 war es wirtschaftlich sinnvoll, diesen Gewinn an die -Gesell- schafter auszuschütten und anschließend die GmbH zu liquidieren, da die GmbH ihren Zweck, das Halten der Beteiligung an der , erfüllt hatte. Nach den Feststellungen des Gerichts hat die keine weitere Gesellschaftstätigkeit entfaltet. Statt dessen haben die Kläger und ihre Ehefrauen den zugeflossenen Gewinn bei der GmbH auf Festgeldkonten stehen- lassen. 1984 haben sie dann ihre GmbH-Anteile an die veräußert. Die erwarb die GmbH-An- teile nach den Feststellungen des Senats nicht als Daueranlage und nicht mit der Absicht der weiteren gewerblichen Tätigkeit der GmbH. Vielmehr ist das Barvermögen der 1985 an die ausgeschüttet worden und eine ausschüttungsbe- dingte Teilwertabschreibung vorgenommen worden. Anschließend ist die ohne weitere geschäftliche Betätigung liquidiert worden. Die Kläger haben keine überzeugenden Gründe vortragen können, warum sie den zugeflossenen Gewinn aus der andie GmbH 1983 nicht ausgeschüttet haben, sondern die GmbH-Anteile in 1984 an die veräußert und diese 1985 die Ausschüttung des Gewinns vorgenommen hat. Nach den Feststellungen des Senats erfolgte die Veräußerung der -Anteile an die zum Zwecke der Liquidation der GmbH. Die Gründung der GmbH, die Übertragung der Kommanditanteile auf die GmbH und die Veräußerung der GmbH-Anteile an die sollte nach Überzeugung des Senats der Steuerminde- rung dienen. Durch die Rechtsgestaltung wollten die Kläger er- reichen, daß der Gewinn aus der Beteiligung an der nicht bei ihnen, sondern bei der und der zu versteuern ist. Wie der Beigeladene schriftlich ausführlich und glaubhaft geschildert hat, ist den Kommanditisten der wegen der zu erwarten- den hohen Gewinne von Rechtsanwalt und anderen Beratern geraten worden, ihre Geschäftsanteile an nahestehendeKapitalgesellschaften zu veräußern, um auf diese Weise die zu erwartenden Gewinne aus den Grundstücksgeschäften einkommensteuerlich zumindest zu begünstigten Veräußerungsgewinnen zu qualifizieren. Schon die Gründung der sollte nach den Vorstellungen der Kläger und ihres Beraters der Steuerminderung dienen. Die Kläger haben zusammen mit ihren Ehefrauen die GmbH gegründet, an der keiner wesentlich beteiligt war und deren Geschäftsanteile im privaten Vermögen gehalten wurden. Dadurch wurde eine etwaige Anwendung des § 17 Einkommensteuergesetz vermieden. Den in 1983 angefallenen Gewinn aus der Beteiligung an der hat die zwar versteuert und entsprechende Steuerrückstellungen gebildet, aber die GmbH hat das zugeflossene Geld auf Festgeldkonten angelegt und nicht an ihre Gesellschafter ausgeschüttet. Vielmehr sind mit Vertrag vom 12. März 1984 die -Anteile von 51.000 DM zum Preis von 1.866.000 DM an die u. verkauft worden. Da die Kläger und ihre Ehefrauen an der jeweils nicht wesentlich beteiligt waren, ist ihnen der Ver- äußerungsgewinn steuerfrei zugeflossen. Dieser angefallene Ver- äußerungsgewinn entspricht betragsmäßig fast den Gewinnanteilen an der KG in 1983. Durch diese aufgezeigte Rechtsgestaltung ist es den Klägern nach ihren Vorstellungen gelungen, daß sie und ihre Ehefrauen diese Gewinnanteile an der aus 1983 steuerfrei erhalten. Nach alledem muß nach Überzeugung des Senats in der Gründung der GmbH, der Übertragung der Kommanditanteile auf die GmbH und der Veräußerung der GmbH-Anteile an die ein Miß- brauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO gesehen werden. Liegt ein Mißbrauch vor, so entsteht der Steuer- anspruch gemäß § 42 Satz 2 AO so, wie er bei einer den wirt- schaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung ent- steht. Danach sind die Kläger für das Streitjahr 1983 weiterhin steuerlich als Mitunternehmer der anzusehen. Die Kläger müssen ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Be- teiligung an der gemäß § 15 Einkommen- steuergesetz der Einkommensteuer unterwerfen. Die Konsequenzen des vorliegenden Gestaltungsmißbrauchs waren im Verfahren zur Feststellung des Gewinns der zu ziehen und nicht beim Verfahren der Einkommenbesteuerung der Kläger. Nach Ansicht des Senats liegen Einkünfte aus Gewerbebe- trieb gemäß § 15 Einkommensteuergesetz und nicht solche aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Einkommensteuergesetz vor. Durch die Gesamtbetrachtung der Rechtsgestaltung - Gründung der , Übertragung der KG-Anteile und Veräußerung der GmbH-- Anteile - sind die drei Kläger steuerlich weiterhin als Mit- unternehmer der in 1983 anzusehen. Den Klägern allein und nicht etwa auch ihren Ehefrauen ist der Ge- winnanteil an der zuzurechnen. Die vorge- nommene Gesamtbetrachtung der Rechtsgestaltung konnte nur im Verfahren zur Feststellung des Gewinns der ge- troffen werden. Hinzu kommt die Besonderheit, daß ursprünglich im Verfahren die Umwandlung der auf die und damit die Tarifbegünstigung des Umwandlungsgewinns strittig war. Insoweit war das gesamte Gewinnfeststellungs- verfahren der für 1983 zu überprüfen. Nach alledem haben die Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG im Jahre 1983 und die Einkommensteuerfestsetzungen der Kläger für 1983 sind gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern. Die Kosten des Verfahrens einschließlich des Revisionsverfahrens haben gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kläger zu tragen, da sie unter- legen sind (BFH-Beschluß vom 21. Oktober 1986 - VII E 8/86 -BFH/NV 1987, S. 319). gez. gez. gez.