N I E D E R S Ä C H S I S C H E S F I N A N Z G E R I C H T U r t e i l vom 27. Juli 1999 Az.: VI 337/97 Stichwort: Rückstellungen wegen Lohnfortzahlung im Krankheitsfall sind auch unzulässig, wenn durch Vorlage eines versicherungsmathematischen Gutachtens der zu erwartende Lohnbetrag für die Krankheitszeiten mit hoher Wahrscheinlichkeit richtig angegeben wird. Niedersächsisches Finanzgericht VI. Senat Az.: VI 337/97 I M N A M E N D E S V O L K E S U r t e i l In dem Rechtsstreit - Klägerin - Prozessbevollmächtigte: gegen Finanzamt - Beklagter - wegen Körperschaftsteuer 1990 Gewerbesteuermeßbetrag 1990 einheitl. und ges. Feststellung von Besteuerungs- grundlagen gem. § 47 KStG auf den 31.12.1990 hat der VI. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts nach mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 27. Juli 1999, an der mitgewirkt haben: 1. Richter am Finanzgericht 2. Richterin am Finanzgericht 3. Richter am Finanzgericht 4. ehrenamtliche Richter 5. ehrenamtliche Richter für Recht erkannt: Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin hat die Kosten des Rechtsstreits zu tragen. die Revision wird zugelassen. Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil ist die R e v i s i o n zugelassen worden. Die Revision ist durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer einzulegen. Juristische Personen des öffent- lichen Rechts und Behörden können sich durch Beamte oder Angestellte, welche die Befähigung zum Richteramt besitzen, ver- treten lassen. Die Revision muss innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich bei dem Nieder- sächsischen Finanzgericht in Hannover, Hermann-Guthe-Str. 3, eingegangen sein und spätestens innerhalb eines weite- ren Monatsbegründet werden. In der Revision ist das angefochtene Urteil anzugeben. Die Revision oder die Revisionsbegründung muss einen bestimmten Antrag enthalten, die verletzte Rechtsnorm und,soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen be- zeichnen, die den Mangel ergeben. Die Frist für die Revisi- onsbegründung kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag durch den Vorsitzenden des zuständigen Senats des Bundes- finanzhofs verlängert werden. Im übrigen wird auf die Vorschriften der §§ 118 bis 121 Finanz- gerichtsordnung (FGO) und Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Ent- lastung des Bundesfinanzhofs verwiesen. Anschrift des Finanzgerichts: Hausadresse: Niedersächsisches Finanzgericht Hermann-Guthe-Straße 3 30519 Hannover Telefax: (0511) 84 08-499 T a t b e s t a n d : Zwischen den Beteiligten ist die Zulässigkeit der Bildung einer Rückstellung wegen Lohn- und Gehaltsfortzahlung im Krankheits- fall streitig. Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren Unternehmensgegenstand vorwiegend der Handel mit elektrischen und elektronischen Geräten, insbesondere im Bereich der Messtechnik ist. Die Gesellschaft stellte Ende 1991 ihre aktive Geschäftstätigkeit ein. Am 22. November 1993 wurde die Auflösung der Gesellschaft ins Handelsregister eingetragen. Der auch in den Streitjahren alleinvertretungsberechtigte Geschäfts- führer V ist zum alleinvertretungsberechtigten Liquidator bestellt. In dem Wirtschaftsjahr 1990 beschäftigte die Klägerin neben zwei Geschäftsführern vierzehn Angestellte, im Folgejahr lediglich dreizehn Angestellte. In der Bilanz zum 31.12.1990 bildete die Klägerin eine Rück- stellung für Lohn- und Gehaltsfortzahlung im Krankheitsfalle in Höhe von 42.200,00 DM. Auf Grund einer bei der Klägerin durch- geführten Außenprüfung vertrat der Beklagte die Auffassung, die Rückstellung sei unzulässiger Weise gebildet worden und löste diese gewinnerhöhend auf. Neben weiteren hier nicht streitigen Änderungen berücksichtigte der Beklagte die Gewinnerhöhung im geänderten Körperschaft- steuer- und Gewerbesteuermeßbescheid 1990 vom 9.3.1994 in der Fassung des weiteren Änderungsbescheides vom 20.4.1994. Den Einspruch wies der Beklagte durch Bescheid vom 14. April 1997 als unbegründet zurück. Mit ihrer hiergegen gerichtete Klage begehrt die Klägerin die Anerkennung der Rückstellung für Lohn- und Gehaltsfortzahlung im Krankheitsfalle in Höhe von 42.200,00 DM. Zur Begründung führt sie im wesentlichen aus, nach dem Grundsatz ordnungsgemäßer Buchführung bestehe ein Bilanzierungsverbot für Verbindlich- keiten aus schwebenden Geschäften. Eine Passivierung sei erstzulässig, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehung entweder durch Erfüllungsrückstände oder Vorleistungen gestört sei oder wenn der Wert der künftigen Verpflichtung den Wert der künftigen Gegenleistung übersteige. Daher sei zunächst zu untersuchen, ob sich vertragliche Leistungen gegenüber stünden. Auf einer zweiten Stufe müsse schließlich geprüft werden, ob die Leistung und Gegenleistung ausgeglichen seien. Zwar bestehe eine Ausgeglichenheitsvermutung. Diese sei jedoch nach der Rechtsprechung des BFH widerlegbar. Die Durchbrechung des Synallagmas im Falle der Lohnfortzahlung im Krankheitsfalle bestehe darin, dass - dem Urlaubsanspruch vergleichbar - eine Entgeltzahlung durch den Arbeitgeber erfolge, ohne dass der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung zu erbringen habe. Diese Durchbrechung des Verhältnisses von Leistung und Gegenleistung führe jedoch noch nicht per se zum Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers. Deshalb sei eserforderlich, den Lohnfortzahlungsanspruch in die Gegenüber- stellung und die Gleichwertigkeitsvermutung mit einzubeziehen, was eine Qualifizierung als Teil der Aufwendungen des Arbeit- gebers voraussetze. Hieraus ergebe sich, dass eine Rückstellung für Lohn-/Gehaltsfortzahlung im Krankheitsfalle grundsätzlich zulässig sei, sofern die Unausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung bejaht werde. Diese Unausgeglichenheit könne durch Wahrscheinlichkeitsberechnung bzw. versicherungsmathematische Berechnung belegt werden. Eine derartige Prognose und Wahr- scheinlichkeitsrechnung sei nach der Rechtsprechung des BFH ein zulässiges Mittel, den Erfüllungsrückstand zu belegen und damit die Gleichwertigkeitsvermutung zu widerlegen. Ein entsprechendes versicherungsmathematisches Gutachten liege für die Klägerin vor. Ferner sei darauf hinzuweisen, dass eine Parallele zwischen der Rückstellung für Lohn- und Gehaltsfortzahlung im Krankheitsfall und für Altersteilzeitarbeitsverhältnisse bestehe. Gerade beimsogenannten Blockmodell werde deutlich, dass Vorleistungen des Arbeitnehmers in jungen Jahren durch Freistellungs- oder Ab- wesenheitsphasen in älteren Jahren ausgeglichen würden. Es be- stünden Erfüllungsrückstände, auch wenn das gesamte Arbeitsver- hältnis oder Altersteilzeitarbeitsverhältnis als ausgeglichen betrachtet werden sollte. Die Klägerin beantragt, den Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermeßbescheid 1990 vom 9. März 1994 in der Fassung vom 20. April 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. April 1997 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns zusätzlich eine Rückstellung in Höhe von 42.200,00 DM berücksichtigt wird und die Körperschaftsteuer und der Ge- werbesteuermeßbetrag für 1990 entsprechend festgesetzt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung verweist er im wesentlichen auf seine Aus- führungen im Einspruchsbescheid. Für die Rückstellungsbildungsei am Bilanzstichtag zunächst zu prüfen, ob ein Erfüllungsrückstand bestehe, welcher wirtschaftlich dem alten Jahr zuzurechnen sei, tatsächlich aber erst im folgenden Jahr erfüllt werden müsse. Denn eine Rückstellung solle bewirken, dass der Gewinn periodengerecht ermittelt werde. Es wäre daher systemwidrig, eine Rückstellung für eventuell in der Zukunft eintretende Er- eignisse zu bilden. Hierin sei der Unterschied zur Rückstellung wegen Urlaubsverpflichtungen zu sehen. Anders als bei der tage- mäßig feststehenden Urlaubsverpflichtung gäbe es kein "Krank- heitskontingent", das in das nächste Jahr vorgetragen werden könne. Krankheit gehöre wirtschaftlich in das Jahr, in welchem sie auftrete. Demzufolge entstehe auch kein Erfüllungsrückstand. Dies gelte ebenso für die Argumentation der Klägerin, dass ein Erfüllungsrückstand aufgrund zunehmender Krankheitstage bei fortgeschrittenem Alter entstünde. Es komme jedoch auch keine Rückstellung wegen drohender Verlustein Betracht. Hierfür bedürfte es der Feststellung, dass die Leistung des Arbeitgebers mit der Gegenleistung des Arbeit- nehmers im Ungleichgewicht stehe. Eine Störung des Gleichge- wichts könne nur eintreten, sofern konkrete Unebenheiten nach- gewiesen würden. Eine dauerhafte Krankheit wäre in diesem Be- reich zu berücksichtigen. Die Erstellung eines versicherungs- mathematischen Gutachtens reiche nicht aus. Die Verpflichtung des Arbeitgebers, Sozialleistungen zu erbringen, sei integraler Bestandteil der gegenseitigen Rechte und Pflichten aus dem Ar- beitsverhältnis und werde auch bei der Entlohnung beachtet. Dies gelte im übrigen auch für die möglicherweise zunehmende Krank- heitsanfälligkeit im Alter. Diese auf allgemeinen Wahrschein- lichkeitserwägungen beruhende höhere Krankheitsanfälligkeit werde bei der Bemessung des Arbeitslohns älterer Arbeitnehmer hinreichend berücksichtigt, so dass nicht von einer Unausge- glichenheit ausgegangen werden könne. Die Argumentation der Klägerin zu den Alterteilzeitmodellen sei nicht übertragbar. Im Rahmen der Alterteilzeit erbringe der Arbeitnehmer in früheren Jahren eine Arbeitsleistung, deren Ent- lohnung noch nicht in vollem Umfang erfolge. Hierauf basiere das Modell. Dieses im Modell angelegte Ungleichgewicht werde durch die Rückstellung ausgeglichen. Im Krankheitsfall entstehe jedoch wie bereits ausgeführt kein Erfüllungsrückstand. Entscheidungsgründe: Die Klage ist nicht begründet. Das Finanzamt (FA) ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin nicht berechtigt war, in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1990 eine Rückstellung wegen der Verpflichtung zur Lohnfort- zahlung im Krankheitsfalle auszuweisen. Die Rückstellung des Streitjahres (42.200 DM) ist deshalb in der Schlussbilanz des Streitjahres zu Recht erfolgswirksam aufgelöst worden. Nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, die nach § 5des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) von der Klägerin zu beachten sind, besteht für Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften grundsätzlich ein Bilanzierungsverbot. Hiervon werden auch Dauerschuldverhältnisse, wie Miet-, Pacht- und Arbeitsverträge erfasst (vgl. Fumi, Steuerrechtliche Rückstellungen für Dauer- schuldverhältnisse, 1991, S. 68; Kessler, Rückstellungen und Dauerschuldverhältnisse, 1992, S. 200 ff.; Urteil des BFH vom 25. Februar 1986 VIII R 377/83, BFHE 146, 146, BStBl. II 1986, 465, m.w.N.; a.A. Biener in FS Döllerer, S. 45 ff.; ein- schränkend Weber-Grellet, DStR 1996, 896, 907). Eine Passivierung der Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften ist erst dann zulässig und geboten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB), wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen entweder durch Erfüllungsrückstände oder Vorleistungen gestört ist oder wenn der Wert der künftigen Verpflichtung den Wert der künftigenGegenleistung übersteigt (Urteil des BFH vom 19. Juli 1983 VIII R 160/79, BFHE 139, 244, BStBl. II 1984, 56; Clemm/Nonnenmachern in Beck'scher Bilanzkommentar, § 249 Anm. 81). Es kommt darauf an, dass am jeweiligen Bilanzstichtag sich für künftige Zeiträume ein Verpflichtungsüberschuss ergibt (vgl. Groh, BB 1988, 27, 28; Döllerer, DStR 1988, 67, 68; Kupsch, DB 1989, 53, 75 f.). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Die Klägerin hat nicht vorgetragen, dass sie sich zum 31. Dezem- ber 1990 wegen ihrer Verpflichtung zur Lohnfortzahlung für das abgelaufene Kalenderjahr in Erfüllungsrückstand befindet, sondern die Rückstellungsbildung allein wegen der künftigen Lohnfortzahlungsverpflichtungen wegen krankheitsbedingter Ab- wesenheit ihrer Arbeitnehmer gebildet. Von der Entstehung eines Verpflichtungsüberschusses kann bei Arbeitsverträgen nicht allein deshalb ausgegangen werden, weil der Arbeitgeber im Krankheitsffalle verpflichtet ist, das ver- einbarte Gehalt für den Zeitraum der gesetzlichen Fortzahlungs- verpflichtung weiterzuzahlen (Urteil des BFH vom 07.06.1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl. II 1988, 886; FG Baden-Württemberg, EFG 1994, 869; FG Köln, EFG 1997, 10; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 18. Aufl. § 5 Rz. 550, Stichwort: Lohnfortzahlung; a.A. Bode, DB 1990, 333; Höfer, BB 1992, 1753; Lauth, StKongRep 1993, 379, 392; für den Fall der bereits ein- getretenen Erkrankung des Arbeitnehmers Hauser/Hagenau, DB 1990, 440). Auch für Arbeitsverträge gilt die Vermutung der Ausge- glichenheit von Leistung und Gegenleistung (Urteil des BFH vom 26. Juni 1980 IV R 35/74, BFHE 130, 533, BStBl. II 1980, 506). Dem vereinbarten Lohn einschließlich sämtlicher Nebenleistungen stehen regelmäßig gleichwertige Ansprüche des Arbeitgebers gegenüber. Zum Kreis der in die Gleichwertigkeitsvermutung ein- zustellenden Aufwendungen gehören alle Leistungen, die aufge- wendet werden müssen, um die Gegenleistung der anderen Partei zu erhalten, demnach auch Gehaltsaufwendungen des Arbeitgebers für (künftige) Krankheitstage (Urteil des BFH vom 25. September 1956 I 122/56 U, BFHE 63, 354, BStBl. III 1956, 333). Der Arbeitgeber ist gegenüber seinen Angestellten verpflichtet, im Fall der Arbeitsunfähigkeit infolge Krankheit bis zu sechs Wochen das Gehalt fortzuzahlen, höchstens jedoch bis zum Ende des Dienstverhältnisses (§ 616 Abs. 2 BGB). Zwar durchbricht diese Regelung die synallagmatische Verknüpfung der beider- seitigen Leistungsverpflichtungen des Dienstvertrages (§ 323 BGB; vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 58. Aufl., 1999, § 616 Rz. 3). Damit wird jedoch die Einbeziehung des Entgelt- fortzahlungsanspruchs in die Gleichwertigkeitsvermutung nicht ausgeschlossen (Urteil des BFH vom 07.06.1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl. II 1988, 886). Denn auch diese Verpflichtung des Arbeitgebers ist Teil der Aufwendungen, die ertätigt, um die Arbeitsleistung zu erhalten. Gründe, die eine Widerlegung der Gleichwertigkeitsvermutung für die Pflichten aus den Arbeitsverhältnissen rechtfertigen könnten, sind von der Klägerin im Klageverfahren nicht vorge- tragen worden. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist ein künftig eintretendes Ungleichgewicht nicht durch Erstellungeines krankenversicherungsmathematisches Gutachten belegbar. Im Gegensatz zur Berechnung von Pensionsrückstellungen, bei denen der Wert der Verpflichtung feststeht und lediglich die Dauer aufgrund der statistischen Lebenserwartung zu ermitteln ist, lässt sich der Wert der Arbeitsleistung nicht annähernd genau bestimmen (vgl. eingehend Urteil des BFH vom 25.02.1986, VIII R 377/83, BFHE 146, 146, BStBl. II 1986, 465). Aus den im vorgenannten Urteil aufgeführten Gründen fehlt es im allgemeinen an der rechtlichen Möglichkeit, den Anspruch des Arbeitgebers auf die Leistungen des Arbeitnehmers ebenso wie der korrespondierenden Leistung des Arbeitgebers einen niedrigeren Wert beizulegen, als der vereinbarte Lohn oder das vereinbarte Gehalt samt Nebeleistungen beträgt (vgl. Urteil des BFH vom 25. September 1956 I R 122/56 U, BFHE 63, 354, BStBl. II 1956, 333). Das gilt jedenfalls dann, wenn die Bedingungen von Ar- beitsverträgen als üblich anzusehen sind, wofür insbesondere die Übereinstimmung mit einem Tarifvertrag spricht. In diesen Fällen müssen Leistungen und Gegenleistungen als ausgewogen angesehen werden. Dies gilt insbesondere auch für Areitnehmer, die auf- grund ihres fortgeschrittenen Alters krankheitsanfälliger sind als jüngere Beschäftigte. Denn ihre abnehmende körperliche Leistungsfähigkeit wird durch die Entwicklung anderer Fähig- keiten ausgeglichen, nämlich die Eigenschaften, die Arbeitnehmer vornehmlich mit zunehmendem Alter entwickeln: Zuverlässigkeit und Sorgfalt bei der Ausführung von Planvorgaben und im Umgang mit Werkstoffen, Geräten und den Arbeitskollegen; genauere Be- achtung der Sicherheitsvorschriften; Verantwortungsgefühl für die Betriebsabläufe im engeren und weiteren Unternehmensbereich; betriebsspezifische Kenntnisse und Erfahrungen, die durch längere Unternehmenszugehörigkeit erworben werden. Demzufolge kann allein aus der Möglichkeit einer Berechenbarkeit der statistischen Krankheitshäufigkeit nicht die Gleichwertigkeits- vermutung widerlegt werden, da die künftige Verpflichtung auch im Fall der Entgeltfortzahlungspflicht infolge Krankheits unab- hängig vom Alter des jeweiligen Arbeitnehmers Teil der vom Arbeitgeber aufzuwendenden Leistung ist, um die Gegenleistung zu erlangen. Anders verhält es sich lediglich bei Arbeitsverhältnissen, die den Betrieb in einem ungewöhnlichen Maße belasten, weil der Arbeitnehmer keinen oder keinen nennenswerten Erfolgsbeitrag mehr erbringt. Solche Ausnahmefälle wird man annehmen können, wenn ein Arbeitnehmer mangels betrieblicher Beschäftigungs- möglichkeiten völlig freigestellt oder trotz Arbeitsunfähigkeit aus moralischen Gründen (z.B. im Hinblick auf frühere Verdienste) weiterbeschäftigt wird (Urteil des BFH vom 25.02.1986, VIII R 377/83, BFHE 146, 146, BStBl. II 1986, 465). Derartige Fälle sind nach dem Vortrag der Klägerin aber nicht Grundlage der Rückstellungsbildung gewesen. Der Hinweis der Klägerin auf eine sich fortentwickelnde Recht- sprechung im Bereich der Urlaubsrückstellungen vermag ihre Rechtsauffassung nicht zu stützen. Anders als bei der Entgelt- fortzahlung im Krankheitsfall ensteht eine Rückstellungsver- pflichtung wegen rückständiger Urlaubsansprüche nicht aufgrund eines Ungleichgewichts künftiger Verpflichtungen, sondern als Schuldrückstellung durch einen im Bilanzstichtag eingetretenen Erfüllungsrückstand. Der Arbeitgeber befindet sich mit seiner Leistungsverpflichtung durch die Nichtinanspruchnahme des dem Arbeitnehmer vertraglich zustehenden Urlaubs bereits am Bilanz- stichtag im Erfüllungsrückstand, so dass hierin ein Ungleichge- wicht zwischen Leistung und Gegenleistung begründet ist (Urteil des BFH vom 10.03.1993, I R 70/91, BFHE 170, 433, BStBl. II 1993, 446). Dementsprechend bestimmt sich die Höhe der Rück- stellung nach dem Urlaubsentgelt, das der Arbeitgeber hätte auf- wenden müssen, wenn er seine Zahlungsverpflichtung bereits am Bilanzstichtag erfüllt hätte (Urteil des BFH vom 8. Juli 1992, XI R 50/89, BFHE 168, 329, BStBl. II 1992, 910). Hieran hat der BFH auch in späteren Entscheidungen festgehalten (vgl. z. B. Urteil des BFH vom 06.12.1995, I R 14/95, BFHE 180, 256, BStBl. II 1996, 406). Für die Rückstellungsbildung künftiger Zeiträume infolge eines Verpflichtungsüberschusses lässt sich hieraus nichts entnehmen. Aus denselben Gründen ist der Hiwneis der Klägerin auf das sog. Blockmodell bei Altersteilzeitarbeitsverhältnissen nicht über- zeugend. Bei dem sog. Blockmodell wird vereinbart, dass diewährend der Gesamtdauer des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses abzuleistende Arbeitszeit durch Vorleistung des Arbeitnehmers in der Beschäftigungsphase durch entsprechende Arbeitsfreistellungen in der sich anschließenden Freistellungsphase ausgeglichen werden (vgl. Oser/Doleczik, DBB 1997, 2185; Höfer, DStR 1998, 1; Förschle/Naumann, DB 1999, 157). Die entstehenden Er- füllungsrückstände des Arbeitgebers sind Verbindlichkeiten aus einem teilweise bereits abgewickelten Dauerschuldverhältnis und als solche zu passivieren (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 18. Aufl., § 5 Rz. 550, Stichwort: Arbeitszeit). Über die Be- wertung der Arbeitsleistung als solche oder die Entstehung eines künftigen Ungleichgewichts zwischen Leistung und Gegenleistung lässt sich dem nichts entnehmen. Die Unausgeglichenheit der Leistung ist im sog. Blockmodell bereits vertraglich angelegt. Demzufolge war die Klage kostenpflichtig abzuweisen. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revisionwird wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da die Streitfrage, ob die Gleichwertigkeitsver- mutung bei Arbeitsverhältnissen durch die Erstellung eines ver- sicherungsmathematischen Gutachtens widerlegt werden kann, bis- her nicht höchstrichterlich entschieden ist. gez. gez. gez.