KöMoG: Option zur Körperschaftsteuer für bestimmte Personengesellschaften – Der praktische Fall
I. Einführung des Optionsmodells
Der Bundestag hat am den Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts3 in der vom Finanzausschuss geänderten Fassung4 in 2./3. Lesung beschlossen. Darin wird u. a. eine Option zur Körperschaftsteuer für Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften eingeführt.5 Am hat der Bundesrat dem Gesetz sodann zugestimmt.6
Mit dem neuen § 1a KStG wird Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften sowie ihren Gesellschaftern ermöglicht, ertragsteuerlich und verfahrensrechtlich wie eine Kapitalgesellschaft und deren nicht persönlich haftende Gesellschafter behandelt zu werden.7 Nach geltendem Recht können die unterschiedlichen Besteuerungsformen zu einer höheren Steuer für Mitunternehmer (MU) führen. Durch Ausübung der Option soll die Personenhandelsgesellschaft bzw. Partnerschaftsgesellschaft ebenso wie eine Kapitalgesellschaft nur mit 15 % Körperschaftsteuer besteuert werden.
Die Ausübung der Option zur Körperschaftsbesteuerung erfolgt durch unwiderruflichen Antrag der Gesellschaft bei dem für die gesonderte und einheitliche Feststellung zuständigen FA. Der Antrag ist spätestens einen Monat vor Beginn des Wj. zu stellen, ab dem die Besteuerung nach dem KStG erfolgen soll. Für Unternehmen mit kalenderjahrgleichem Wj. wäre dies bei einer beabsichtigten Option für das Jahr 2022 folglich bis zum . Der Antrag wirkt sich unmittelbar auch auf die Besteuerung der Gesellschafter aus, so dass diese dem zustimmen müssen. Sieht der Gesellschaftsvertrag für die Antragstellung eine Mehrheitsentscheidung vor, ist mind. eine Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen erforderlich (§ 1a Abs. 1 KStG i. V. mit § 217 UmwG).
Der Übergang zur Besteuerung nach dem KStG erfolgt nach den für den Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft geltenden Regelungen ( § 25 i. V. mit § 20 UmwStG [8]). Als Einbringungszeitpunkt gilt das Ende des Wj., das dem Wj. vorangeht, für das erstmals die Besteuerung nach dem KStG erfolgen soll (§ 1a Abs. 2 Satz 3 KStG). Eine steuerliche Rückwirkung ist nicht vorgesehen.
Durch die Option werden auch die Gesellschafter fortan wie Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft behandelt. Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Leistungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter führen bei diesen zu Einkünften aus Kapitalvermögen ( § 1a Abs. 3 Satz 2 und 3 KStG) und unterliegen dem Kapitalertragsteuerabzug ( §§ 43 ff. EStG). Tätigkeitsvergütungen, Vergütungen für gewährte Darlehen S. 538und Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern (WG) sind nach der Option in Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung umzuqualifizieren. Entnommene Gewinnanteile oder Gewinnanteile, deren Auszahlung verlangt werden kann, gelten als steuerpflichtige Gewinnausschüttungen ( § 1a Abs. 3 Satz 5 KStG).
Eine zeitliche Bindung für die Option besteht nicht; der Antrag zur Rückoption muss aber vor Beginn des Wj. gestellt werden, ab dem die Besteuerung wieder nach dem Transparenzprinzip erfolgen soll ( § 1a Abs. 1 KStG). Die Rückoption wird darüber hinaus ausgelöst, wenn die Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 KStG entfallen ( § 1a Abs. 4 Satz 4 KStG; z. B. bei Umwandlung einer Personenhandelsgesellschaft in eine GbR). Wird die Personengesellschaft aufgrund des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters zivilrechtlich beendet, regelt § 1a Abs. 4 Satz 5 KStG die Beendigung der Besteuerung nach Körperschaftsteuergrundsätzen, denn ein Einzelunternehmer kann die Option nicht ausüben.
Optiert eine Gesellschaft nach § 1a KStG zur Körperschaftsteuer, gilt sie auch für Zwecke der Gewerbesteuer als Kapitalgesellschaft i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. So sind nach dem neu angefügten § 2 Abs. 8 GewStG für die Anwendung des GewStG eine optierende Gesellschaft i. S. des § 1a KStG als Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu behandeln.
Den Fall, dass ein ausländischer Staat die deutsche Qualifikation als Körperschaft nicht (vollständig) nachvollzieht und dadurch „Dividenden“ der optierenden Gesellschaft an den ausländischen Anteilseigner oder Veräußerungsgewinne unbesteuert oder zu niedrig besteuert bleiben, soll ein neuer Abs. 14 in § 50d EStG verhindern.
II. Veranschaulichung anhand eines Fallbeispiels
Fall
Der im Jahr 1982 geborene Karl Vaupel (V) ist lt. Gesellschaftsvertrag zu 60 %, die im Jahr 1983 geborene Liesel Unterhuber (U) zu 40 % am laufenden Gewinn/Verlust und den stillen Reserven der VU-OHG beteiligt. V ist auch Geschäftsführer der VU-OHG. Für seine Tätigkeit erhält V eine monatliche Vergütung i. H. von 8.000 €, die als angemessen anzusehen ist. Die Geschäftsleitung der OHG befindet sich in Köln. Wj. ist das Kj. Gegenstand der Geschäftstätigkeit der VU-OHG ist die Herstellung und der Vertrieb von Computern.
Die VU-OHG betreibt in Wien eine Zweigniederlassung, die den Verkauf der Computer in südosteuropäische Staaten steuert.
V und U – beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig – beantragen am mit amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung bei dem für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zuständigen FA, die VU-OHG ab dem steuerlich wie eine GmbH zu behandeln. Die Steuerbelastung soll so gering wie möglich ausfallen. Die vorläufige Steuerbilanz (StB) der VU-OHG auf den stellt sich vereinfacht wie folgt dar:
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Aktiva
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StB VU-OHG
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Passiva
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Anlagevermögen
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1.200.000 €
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Kapital V
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1.350.000 €
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Umlaufvermögen
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1.350.000 €
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Kapital U
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900.000 €
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Verbindlichkeiten
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300.000 €
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2.550.000 €
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2.550.000 €
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Im Anlagevermögen (AV) finden sich keine WG des unbeweglichen Vermögens. In den WG des AV sind stille Reserven i. H. von 600.000 € enthalten.
V ist Inhaber eines Patents, das er der VU-OHG für monatlich 12.000 € überlassen hat. Aufgrund des Patents hat die VU-OHG das Verfahren hinsichtlich der Fertigung der Computer modernisiert und ist so führend auf diesem Gebiet. Fremdüblich ist eine monatliche Lizenzgebühr i. H. von 10.000 €.
Die diesbzgl. Sonderbilanz auf den stellt sich wie folgt dar:
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Aktiva
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SoB V
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Passiva
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Patent
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1.500.000 €
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Mehrkapital V
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1.500.000 €
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1.500.000 €
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1.500.000 €
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Im Patent sind stille Reserven i. H. von 250.000 € enthalten.
V überträgt das Patent nicht, sondern überlässt dieses der fiktiven GmbH ab dem zur Nutzung zum Preis von monatlich 12.000 €.
U hat für ihren MU-Anteil die Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns i. S. des § 34a EStG in Anspruch genommen. Der nachversteuerungspflichtige Betrag ihres MU-Anteils wird auf den i. H. von 10.000 € gesondert festgestellt (§ 34a Abs. 3 Satz 3 EStG).
V und U sind sich einig, dass die fiktiven Anteile an der GmbH den in der Übertragungsbilanz der VU-OHG zum auszuweisenden Kapitalanteilen entsprechen sollen und die Summe dieser Kapitalanteile dem fiktiven Stammkapital entsprechen soll. Darüber hinaus soll das Verhältnis der Kapitalanteile zueinander bei zukünftigen offenen Gewinnausschüttungen maßgebend sein.
Aufgabe: Prüfen Sie zunächst, inwieweit die Voraussetzungen für die Anwendung des § 1a KStG erfüllt sind, und stellen Sie sodann dar, welche steuerlichen Folgen sich hieraus für alle Beteiligten ergeben.
Bearbeitungshinweise:
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Erforderliche Steuerbescheinigungen werden zutreffend erteilt.
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U hält ihren Anteil an der fiktiven GmbH in ihrem Privatvermögen.
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U stellt keine Anträge i. S. des § 32d Abs. 2 Nr. 3, Abs. 4 und Abs. 6 EStG.
Lösung
1. Voraussetzungen für die Ausübung der Option nach § 1a KStG
Voraussetzung für die Ausübung der Option ist ein form- und fristgerechter Antrag der VU-OHG (Personenhandelsgesellschaft) auf Besteuerung nach dem KStG. Dieser Antrag ist unwiderruflich ( § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG).
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Autor
Fundstelle(n):
SteuerStud 8/2021 Seite 537
NWB XAAAH-81114
1Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) v. , BGBl 2021 I S. 2050.
2Ausführliche Darstellung der Änderungen, auch in Bezug auf weitere Steuergesetze, bei Nagel/Schlund, NWB 26/2021 S. 1874 NWB UAAAH-82032. Eine Arbeitshilfe „Option nach § 1a KStG (KöMoG): Wahl der Rechtsform – Checkliste und Berechnungsschema“ finden Sie unter NWB YAAAH-80736.
3BT-Drucks. 19/28656.
4BT-Drucks. 19/29843.
5NWB Online-Nachricht v. NWB DAAAH-79399
6BR-Drucks. 467/21.
7BT-Drucks. 19/28656 S. 21.