Fest im Blick – schriftliche StB-Prüfung 2021!

In Kürze ist es erneut soweit: Die schriftliche StB-Prüfung 2021 fordert alle Prüfungskandidaten heraus. Wir hoffen, Sie hatten eine gute Prüfungsvorbereitungszeit, und wir konnten Sie in dieser auch aufgrund der äußeren Umstände besonders schwierigen und aufreibenden Phase gut begleiten und unterstützen.

Allen Prüflingen drücken wir jeden verfügbaren Daumen! Wir wünschen Ihnen starke Nerven und – last but noch least – das nötige Quäntchen Glück.

Im Folgenden finden Sie einen echten „Dauerbrenner“, der i. R. der Bilanzenklausur immer wieder abgeprüft wird, da er vielfach Probleme bereitet: Anpassungsbuchungen an eine abgeschlossene Betriebsprüfung (BP)

Die Aufgabenstellung verlangt vom Bearbeiter in diesen Fällen

  • die Berechnung der Gewinnauswirkungen der durch die BP vorgenommenen Änderungen für die einzelnen Prüfungsjahre,
  • das Vornehmen der Anpassungsbuchung(en) an die Buchhaltung des Folgejahres, welches nicht Gegenstand des BP-Zeitraums war, sowie
  • die Darstellung der Weiterentwicklung der geänderten Bilanzpositionen im Folgejahr bzw. ggf. der Folgejahre.

Die vorliegende SteuerStud-Fallstudie vermittelt Ihnen ein grundlegendes Verständnis der Mehr- und Weniger-Rechnung und der Kapitalanpassung. Darüber hinaus wird Ihnen eine Anleitung zur Lösung von Aufgaben im Bereich der Anpassungsbuchungen an eine BP an die Hand gegeben.

Lesen Sie nun hier die Fallstudie von Brähler, SteuerStud-Ausgabe 9/2021 S. 603:

Das Schaubild des Autors, „Blaupause“ zur Bilanzpostenmethode und GuV-MethodeNWB ZAAAH-81939, ergänzt die nachfolgende Fallstudie.

I. Basiswissen Anpassungsbuchungen an eine Betriebsprüfung

1. Mehr- und Weniger-Rechnung

Im Rahmen einer BP nehmen Prüfer häufig eine Änderung oder Berichtigung von Ansätzen der Schlussbilanz des Mandanten vor. Konsequenz der BP-Feststellungen ist regelmäßig eine Änderung (typischerweise Erhöhung) des Gewinns des Mandanten. Um den durch die den BP geänderten Gewinn möglichst einfach ermitteln zu können, wird sowohl in der Steuerberaterklausur als auch in der Praxis die sog. Mehr- und Weniger-Rechnung eingesetzt. Diese ist damit ein technisches Hilfsmittel zur Feststellung bzw. Berechnung der Gewinnauswirkungen, die sich aus den Änderungen der positiven und negativen Wirtschaftsgüter i. R. der BP ergeben haben.

Die Mehr- und Weniger-Rechnung knüpft unmittelbar an die beiden Möglichkeiten an, wie der Gewinn ermittelt werden kann, und unterscheidet dementsprechend zwischen der Mehr- und Weniger-Rechnung nach der Bilanzpostenmethode und der Mehr- und Weniger-Rechnung nach der GuV-Methode.1

a) Mehr- und Weniger-Rechnung nach der Bilanzpostenmethode

Die Mehr- und Weniger-Rechnung nach der Bilanzpostenmethode verwendet die Gewinnermittlungsformel des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG:

Gewinnermittlungsformel gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
1.
 
Betriebsvermögen am Schluss des Wj.
2.
-
Betriebsvermögen am Schluss des vorausgegangenen Wj.
   
(= Anfangskapital des laufenden Wj., § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
 
=
Unterschied
3.
+
Wert der Entnahmen
4.
-
Wert der Einlagen
 
=
Gewinn

 

Merke

Die Mehr- und Weniger-Rechnung nach der Bilanzpostenmethode erfasst die Veränderungen der Positionen 1.–4. jeweils getrennt voneinander und lässt dabei die Gewinnauswirkungen nach der GuV unberücksichtigt.

Fall 1

Im Jahr 2021 findet eine BP für die Jahre 2018–2020 bei der gewerbetreibenden Einzelunternehmerin Sonja Kleegarn (K) statt. Die Betriebsprüferin Karla Draga (D) stellt fest, dass K eine am  gelieferte Maschine zu Anschaffungskosten von 6.000 € netto mit angenommener Nutzungsdauer von sechs Jahren linear gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG auf eine Nutzungsdauer von fälschlicherweise lediglich drei Jahren abgeschrieben hat; im Jahr 2018 wird gem. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG die volle Jahres-AfA gewährt.

Aufgabe 1: Füllen Sie die unten stehende Mehr- und Weniger-Rechnung nach der Bilanzpostenmethode aus.

Abbildung 1

Beachten Sie: Mithilfe dieses unkomplizierten Fallbeispiels können Sie sich auf einfache Weise eine „Blaupause“ für die Bearbeitung komplexerer Fälle anlegen. Wichtig ist, dass Sie die beiden Methoden Bilanzpostenmethode und GuV-Methode zwingend voneinander getrennt anwenden und auf keinen Fall eine Vermischung der beiden Methoden vornehmen!

Merke

In dem Prüfungszeitraum findet regelmäßig eine Korrektur der Steuerbilanz (StB) statt. Die Handelsbilanz (HB) wird dagegen regelmäßig nicht rückwirkend geändert, soweit keine schwerwiegenden Fehler vorliegen, die insbesondere zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses führen (IDW RS HFA 6 Rz. 33 i. V. mit Rz. 15 ff.). Feststellungen einer BP führen i. d. R. nicht dazu, dass die alten HB berichtigt werden müssen; es ist hier ausreichend, wenn der Fehler in laufender Rechnung (= aktuell offene Buchführung) erfolgswirksam korrigiert wird. In der handelsrechtlichen GuV können die Anpassungen unter den sonstigen betrieblichen Erträgen oder Aufwendungen ausgewiesen werden.

Lösung

Abbildung 2

Die Mehr- und Weniger-Rechnung nach der Bilanzpostenmethode berechnet im ersten Jahr 2018 die Gewinnauswirkung, indem vom Bilanzposten lt. PB (5.000 €) der Bilanzposten lt. StB (4.000 €) abgezogen wird. Das offenkundige Ergebnis beträgt 1.000 €.

Würde nun im zweiten Jahr 2019 dieselbe Vorgehensweise angewendet werden, ergäbe sich eine Gewinnauswirkung von (4.000 € - 2.000 € =) 2.000 €, was ein Fehler wäre, da nun die Gewinnauswirkung des Vorjahres 2018 zweimal berücksichtigt worden wäre (im Jahr 2018 und 2019). Aus diesem Grund muss im Jahr 2019 der Vorjahresunterschied von 1.000 € abgezogen werden, um nun die korrekte Gewinnauswirkung für das Jahr 2019 von 1.000 € zu ermitteln; auf diese Weise wird der Bilanzenzusammenhang hergestellt.

Merke

Beim Wj. 2019 ist der Vorjahresunterschied 2018 (mit umgekehrten Vorzeichen) zu addieren bzw. zu subtrahieren und nicht die Gewinnauswirkung 2018 !

Im letzten Jahr 2020 ist nun ebenfalls von der Differenz von PB (3.000 €) und HB (0 €) der Vorjahresunterschied 2019 von 2.000 € abzuziehen, um die richtige Gewinnerhöhung für das Jahr 2020 von 1.000 € zu berechnen.

Wie sich aus der Mehr- und Weniger-Rechnung ergibt, muss zwingend die Differenz zwischen dem Bilanzansatz 
 nach PB (3.000 €) und Bilanzansatz nach StB (0 €) i. H. von + 3.000 € mit der Summe der Gewinnauswirkungen in den einzelnen Jahren 2018 (+ 1.000 €), 2019 (+ 1.000 €) und 2020 (+ 1.000 €) i. H. von + 3.000 € übereinstimmen. Hintergrund ist, dass sich der Unterschiedsbetrag zwischen PB und StB zum Ende des Prüfungszeitraums aus der Summe der Gewinnänderungen der einzelnen Prüfungsjahre zusammensetzen muss.

b) Mehr- und Weniger-Rechnung nach der GuV-Methode

Im Rahmen der Mehr- und Weniger-Rechnung nach der GuV-Methode erfolgt die Ermittlung der Gewinnauswirkungen ausschließlich anhand der Auswirkungen der BP-Feststellungen auf die Aufwands- und Ertragskonten. Hieraus resultiert das folgende unkomplizierte Schema:

 
Änderung
Gewinnauswirkung
Erträge
+
+
Aufwendungen
+
-
Erträge
-
-
Aufwendungen
-
+

 

Fall 1 – FORTSETZUNG

Aufgabe 2: Füllen Sie die unten stehende Mehr- und Weniger-Rechnung nach der GuV-Methode aus.

Abbildung 3

Lösung

Abbildung 4

Die Mehr- und Weniger-Rechnung nach der GuV-Methode im ersten Jahr des Prüfungszeitraums (= 2018) stellt die Überlegung an, welche AfA die BP ermittelt hat (- 1.000 €) und welche AfA der Stpfl. vorgenommen hat (- 2.000 €). Der Differenzbetrag (- 1.000 € - S. 605[- 2.000 €]) stellt dann die Gewinnauswirkung im Jahr 2018 dar (+ 1.000 €).

Ab dem zweiten Jahr des Prüfungszeitraums sollte die Gewinnermittlung durch einen horizontalen Vergleich der vorgenommenen Gewinnänderungen vorgenommen werden: Die Stpfl. hat im Jahr 2019 einen Aufwand i. H. von 2.000 € (Bilanzposten BGA 4.000 € in 2018 - Bilanzposten BGA 2.000 € in 2019) gebucht, wohingegen die BP einen Aufwand i. H. von lediglich 1.000 € (Bilanzposten BGA 5.000 € in 2018 - Bilanzposten BGA 4.000 € in 2019) berücksichtigt hat.2 Die Differenz zwischen - 2.000 € Aufwand der Stpfl. und - 1.000 € der BP stellt die Gewinnänderung im Jahr 2019 dar (+ 1.000 €).

Die gleiche Vorgehensweise mit einem horizontalen Vergleich der Gewinnänderungen empfiehlt sich auch für das letzte Jahr des Prüfungszeitraums 2020: Die Stpfl. hat im Jahr 2020 einen Aufwand i. H. von 2.000 € (Bilanzposten BGA 2.000 € in 2019 - Bilanzposten BGA 0 € in 2020) gebucht, wohingegen die BP einen Aufwand i. H. von lediglich 1.000 € (Bilanzposten BGA 4.000 € in 2019 - Bilanzposten BGA 3.000 € in 2020) anerkannt hat. Die Differenz zwischen - 2.000 € Aufwand der Stpfl. und - 1.000 € der BP stellt die Gewinnänderung im Jahr 2020 dar (+ 1.000 €).

TIPP

Verwenden Sie bei Klausuraufgaben auch bei der Mehr- und Weniger-Rechnung stets als Erstes einen einfachen Fall, den Sie als „Blaupause“ verwenden können, insbesondere um Fehler bei den Vorzeichen zu vermeiden.

2. Kapitalanpassung

Nachdem nun die Gewinnänderungen in den Prüfungsjahren entweder durch die Mehr- und Weniger-Rechnung nach der Bilanzpostenmethode oder durch die Mehr- und Weniger-Rechnung nach der GuV-Methode festgestellt wurden, muss die Anfangs-StB des an den Prüfungszeitraum folgenden Wj. an diese Gewinnänderungen angepasst werden. Sie müssen also stets den folgenden ausgepunkteten Satz schreiben: „Zur Herstellung des Bilanzenzusammenhangs ist eine erfolgsneutrale Kapitalanpassung gem. § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG vorzunehmen.“

Merke

Vergessen Sie hier bitte nicht das Attribut „erfolgsneutral“! Schreiben Sie also stets „erfolgsneutrale Kapitalanpassung“!

Fall 1 – FORTSETZUNG

Aufgabe 3: Wie lautet der Buchungssatz im Jahr 2021, um den notwendigen Bilanzenzusammenhang herzustellen?

Lösung

Sowohl bei der Mehr- und Weniger-Rechnung nach der Bilanzpostenmethode als auch bei der Mehr- und Weniger-Rechnung nach der GuV-Methode beträgt die Summe der Gewinnauswirkungen in den Prüfungsjahren 2018–2020 + 3.000 €; dieser Betrag ist auch die Differenz zwischen dem Ansatz des Bilanzpostens nach PB und nach StB des Mandanten. Er muss nun zwingend im Jahr 2021 eingebucht werden, d. h. der Bilanzposten Maschine ist i. H. von 3.000 € im Soll zu buchen.

Fraglich ist nun das Gegenkonto für die Anpassungsbuchung. Die Betriebsprüferin hat in den Prüfungsjahren 2018–2020 den Gewinn um 3.000 € erhöht. Würden wir nun als Anpassungsbuchung zum  buchen „Per Maschine 3.000 € an Erlöse 3.000 €“ würde der Ertrag zweimal erfasst: einmal in den Prüfungsjahren 2018–2020 i. H. von jeweils + 1.000 € für jedes Jahr, d. h. + 3.000 € insgesamt, und ein zweites Mal im Jahr 2021 i. H. von + 3.000 €.

Um somit eine Doppelbesteuerung der + 3.000 € zu vermeiden, fragt sich, welches Konto sich geändert hätte, wenn von Anfang an die korrekte Buchung entsprechend der Vorgehensweise der BP durch den Mandanten erfolgt wäre.3 Hier hätte sich in den Jahren 2018–2020 jeweils eine Gewinnerhöhung von + 1.000 € ergeben, die zu einer Erhöhung des Kapitalkontos geführt hätte (jeweils in jedem Prüfungsjahr „Maschine 1.000 € an Erlöse 1.000 €“). Folglich muss im Jahr 2021 eine erfolgsneutrale Kapitalanpassungsbuchung erfolgen, also „Per Maschine 3.000 € an Kapitalkonto 3.000 €“.

Die nachfolgende Abb. verdeutlicht noch einmal die Zusammenhänge:

Abbildung 5

Die Buchungssätze zur Herstellung des Bilanzenzusammenhangs am 1.1. des ersten Folgejahrs nach dem BP-Zeitraum sind damit:

  • „Per Bilanzposten an Kapitalkonto“ (bei Gewinnerhöhung durch BP) bzw.

  • „Per Kapitalkonto an Bilanzposten“ (bei Gewinnminderung durch BP).

Diesbezüglich ist wichtig zu beachten, dass sämtliche außerbilanziellen Korrekturen keine Auswirkungen auf das Kapitalkonto haben. Hierunter zählen vor allem

Privatentnahmen eines Einzelunternehmers von Leistungen haben grds. (mit Ausnahme der USt) keine Auswirkung auf das Kapitalkonto, da sich die Minderung des Kapitalkontos und der Erlös aus der privaten Nutzung zur Neutralisierung des betrieblichen Aufwands genau ausgleichen.

Merke

Hinsichtlich der Anpassungsbuchung muss allerdings unbedingt zwischen den Rechtsformen der Mandanten unterschieden werden:4

  1. Einzelunternehmen: Herstellen des Bilanzenzusammenhangs durch Ansprechen des geänderten Bilanzpostens und dem (Anfangs-)Kapitalkonto.

  2. Personengesellschaft: Herstellen des Bilanzenzusammenhangs durch Ansprechen des geänderten Bilanzpostens und dem (Anfangs-)Kapitalkonto des bzw. der betroffenen Gesellschafter. Es muss also zwischen den Kapitalkonten der einzelnen Gesellschafter unterschieden werden; zudem ist es von Bedeutung, ob sich Auswirkungen ergeben auf die Kapitalkonten aller Gesellschafter oder nur einzelner Gesellschafter.

  3. Kapitalgesellschaft: Bei Kapitalgesellschaften besteht das Problem, dass das Kapital i. S. des § 266 Abs. 3 A HGB nicht verändert werden darf. Herstellen des Bilanzenzusammenhangs ist hier aber durch die Bilanzierung eines erfolgsneutralen Ausgleichspostens möglich.

Die aktuelle Fallstudie fokussiert sich auf die Einzelunternehmen und die Personengesellschaften; Anpassungsbuchungen bei einer Kapitalgesellschaft werden in SteuerStud-Ausgabe 10/2021 erläutert.

3. Fortentwicklung der geänderten Bilanzposten

In einem letzten Schritt muss jetzt noch die Fortentwicklung der geänderten Bilanzposten erfolgen. Dieser Schritt weist nunmehr keine bilanzsteuerlichen Besonderheiten bzgl. der BP auf, sondern sollte einen Fußgängerpunkt darstellen, der keinesfalls vergessen werden darf.

Fall 1 – Fortsetzung

Aufgabe 4: Wie lautet der Buchungssatz im Jahr 2021, um korrekt an die Ergebnisse der Betriebsprüferin anknüpfen zu können?

Lösung

Die Maschine stellt notwendiges Betriebsvermögen dar, da sie ausschließlich unternehmerisch genutzt wird (§ 246 Abs. 1 HGBR 4.2 Abs. 1 Satz 1 EStR); es handelt sich um ein bewegliches, abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens (§ 247 Abs. 2 HGBR 6.1 Abs. 1 Satz 1 und 5 EStR). Die Bewertung erfolgt gem. § 253 Abs. 1 und 3 HGB§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit den Anschaffungskosten abzgl. AfA oder niedrigerem beizulegendem Wert bzw. niedrigerem Teilwert.


Buchwert zum 
3.000 €
Abzgl. AfA (wie bisher linear)
- 1.000 €
Bilanzansatz 
2.000 €

Die Gewinnauswirkung im Jahr 2021 ist demnach - 1.000 €.

Wichtig: Bei einem Einzelunternehmer sind die Steuernachzahlungen durch die BP unterschiedlich zu behandeln:

  • ESt/SolZ ist eine Privatsteuer gem. § 12 Nr. 3 EStG; somit keine Änderungen im Prüfungszeitraum.

  • GewSt ist eine nichtabzugsfähige Betriebsausgabe gem. § 4 Abs. 5b EStG; somit regelmäßig Erhöhung der GewSt-Rückstellung im Prüfungszeitraum.

II. Grundfall Anpassungsbuchungen an eine Betriebsprüfung

1. Grundfall Kapitalanpassung bei einem Einzelunternehmen

Fall 2

Im Jahr 2021 findet eine BP für die Jahre 2018–2020 bei dem gewerbetreibenden Einzelunternehmer Peter Littlefinger (L) statt. Die Betriebsprüferin Cecilia Baraton (B) stellt fest, dass L eine Fertigungsmaschine am  für Anschaffungskosten von netto 10.000 € erworben und diese fälschlicherweise sofort als Aufwand geltend gemacht hat. Die Maschine hat eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von vier Jahren.

Des Weiteren hat L erstmals im Jahr 2018 handelsrechtlich zwingend eine Drohverlust-Rückstellung i. H. von 20.000 € bilden müssen. Diese Drohverlust-Rückstellung hat sich korrekterweise im Jahr 2019 um 15.000 € erhöht und im Jahr 2020 um weitere 10.000 €, so dass der Ansatz in der HB zum  45.000 € betrug. L hat die Drohverlust-Rückstellung entgegen § 5 Abs. 4a EStG auch in der StB geltend gemacht, so dass B diese entsprechend in den einzelnen Jahren aufgelöst hat.

Darüber hinaus stellt B fest, dass L in jedem Jahr Waren im Wert von 1.190 € brutto für private Zwecke verwendet hat.

Aufgaben:

  • Ermitteln Sie die Gewinnauswirkungen der Prüfungsfeststellungen in jedem Jahr. Wenden Sie dabei die Mehr- und Weniger-Rechnung nach der Bilanzpostenmethode und der GuV-Methode an.

  • Nehmen Sie die Anpassungsbuchung für L vor.

  • Entwickeln Sie die Bilanzposten für 2021 fort.

Lösung

Zur besseren Verdeutlichung erfolgt eine getrennte Betrachtung der Bilanzposten (Maschine, Drohverlust-Rückstellung und USt-Verbindlichkeit).

1. Maschine
Mehr- und Weniger-Rechnung nach der Bilanzpostenmethode:

Abbildung 6

 

Mehr- und Weniger-Rechnung nach der GuV-Methode:

Abbildung 7

Nach der Ermittlung der Gewinnauswirkungen müssen Sie den folgenden Fußgängerpunkt mitnehmen: „Zur Herstellung des Bilanzenzusammenhangs ist eine erfolgsneutrale Kapitalanpassung gem. § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG vorzunehmen.“S. 607

Der Buchungssatz für die erfolgsneutrale Kapitalanpassung zum  lautet:


Per Maschine
2.500 €
an
Kapitalkonto
2.500 €

Als nächstes muss der Bilanzposten Maschine ab dem  weiterentwickelt werden.

Die Fertigungsmaschine ist notwendiges Betriebsvermögen, da ausschließlich betrieblich genutzt (§ 246 Abs. 1 HGBR 4.2 Abs. 1 Satz 1 EStR). Es handelt sich um ein bewegliches, abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens (§ 247 Abs. 2 HGBR 6.1 Abs. 1 Satz 1 und 5 EStR). Die Bewertung erfolgt gem. § 253 Abs. 1 und 3 HGB§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit den Anschaffungskosten abzgl. AfA oder niedrigerem beizulegendem Wert bzw. niedrigerem Teilwert.


Buchwert zum 
2.500 €
Abzgl. AfA (wie bisher)
- 2.500 €
Bilanzansatz 
0 €*
* Der Erinnerungswert von 1 € soll hier außer Betracht bleiben.

2. Drohverlust-Rückstellung
Mehr- und Weniger-Rechnung nach der Bilanzpostenmethode:

Abbildung 8

 

Mehr- und Weniger-Rechnung nach der GuV-Methode:

Abbildung 9

Der Buchungssatz für die erfolgsneutrale Kapitalanpassung zum  lautet:


Per Drohverlust-Rückstellung
45.000 €
an
Kapitalkonto
45.000 €

Da die Drohverlust-Rückstellung zum  und damit zum  ausgebucht wurde, gibt es keine Weiterentwicklung und keinen Bilanzansatz zum .

3. Entnahme von Waren
Die Entnahme der Ware stellt eine unentgeltliche Wertabgabe gem. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG dar. Die hierdurch entstehende USt ist gem. § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbar, so dass die Entnahme jeweils brutto mit 1.190 € zu bewerten ist.

Die Auswirkung auf das Kapitalkonto beträgt allerdings lediglich 190 € pro Jahr, d.h. 570 € für den gesamten Prüfungszeitraum. Dies liegt dadurch begründet, dass die BP in jedem Jahr die Privatentnahmen um 1.190 € und die USt-Verbindlichkeit um 190 € erhöht. Hieraus ergibt sich dann die Gewinnauswirkung in jedem Jahr von + 1.000 €.

Aus didaktischen Gründen wird nun eine gedankliche bzw. symbolische Buchung der BP dargestellt; eine „echte“ Buchung führt eine BP nicht durch:

Abbildung 10

Da in den Prüfungsjahren die Privatentnahmen das Kapitalkonto erfolgsneutral mindern und die Erlöse aus der unentgeltlichen Wertabgabe das Kapitalkonto erfolgswirksam erhöhen, bleibt als Differenz lediglich die USt zu berücksichtigen. Diese Berichtigung der USt muss erfolgsneutral vorgenommen werden (nicht zu verwechseln mit der Vorgehensweise bei Kapitalgesellschaften).

Die Anpassungsbuchung zum  lautet daher:


Per Kapitalkonto
570 €
an
USt-Verbindlichkeit
570 €

Hinsichtlich der Fortentwicklung ist auf den Sachverhalt zu achten: Die USt-Verbindlichkeit ist im Fall der Bezahlung erfolgsneutral gegen das entsprechende Zahlungsmittelkonto auszubuchen. Sollte die Zahlung als Betriebsausgabe behandelt worden sein, muss eine entsprechende Korrektur erfolgen.

Selbstverständlich kann die Anpassungsbuchung auch als zusammengesetzter Buchungssatz dargestellt werden:


Per Maschine
2.500 €
     
Drohverlust-Rückstellung
45.000 €
an
Kapitalkonto
46.930 €
     
USt-Verbindlichkeit
570 €

2. Grundfall Kapitalanpassung bei einer Personengesellschaft

Fall 3

Wie in Fall 2 hat die Betriebsprüferin B die Personengesellschaft Littlefinger & Waris OHG für die Jahre 2018–2020 geprüft und exakt die gleichen Prüfungsfeststellungen getroffen, allerdings nunmehr mit der Besonderheit, dass die Entnahmen i. H. von 1.190 € brutto ausschließlich von L getätigt wurden. An der OHG sind L und Leon Waris (W) zu je 50 % gleichberechtigt beteiligt. Laut Gesellschaftsvertrag sind Erlöse stets hälftig unter den Gesellschaftern aufzuteilen.

 

 

Lösung

An der steuerlichen Behandlung der Fertigungsmaschine und der Drohverlust-Rückstellung ändert sich in diesen Fall einer Personengesellschaft nichts.

Schwierigkeiten – und damit erhöhte Klausurrelevanz – besteht aber bzgl. der Entnahme durch nur einen Gesellschafter. Hier besteht bei Personengesellschaften die Besonderheit, dass für jeden Gesellschafter ein eigenes Kapitalkonto geführt wird. Dies hat zur Folge, dass die Privatentnahmen immer dem sie verursachenden Gesellschafter unmittelbar zugerechnet werden und somit nur dessen Kapitalkonto belasten, der Erlös jedoch (regelmäßig lt. Gesellschaftsvertrag) von jedem Gesellschafter anteilig zu versteuern ist.

Die Betriebsprüferin erhöht somit in jedem Jahr des Prüfungszeitraums die Privatentnahmen von L um 1.190 € sowie die USt-Verbindlichkeit von 190 €; hieraus ergibt sich eine Gewinnauswirkung von jährlich + 1.000 €, die beiden Gesellschaftern zugerechnet wird.

Zum besseren Verständnis wird erneut die gedankliche Buchung der BP im Prüfungsjahr dargestellt:S. 608

Abbildung 11

 

Somit lautet die Anpassungsbuchung zum  zur Herstellung des Bilanzenzusammenhangs:


Per Kapitalkonto L
2.070 €
an
Kapitalkonto W
1.500 €
     
USt-Verbindlichkeit
570 €

Die Kapitalkonten von L und W erhöhen sich grds. um jeweils 1.500 €, da dies den zu versteuernden Erlös aus den Privatentnahmen von L i. H. von 3.000 € netto darstellt, verteilt auf die beiden Gesellschafter L und W.

L wird zudem ausschließlich die Privatentnahme i. H. von brutto 3.570 € zugerechnet, so dass sein Kapitalkonto (+ 1.500 € - 3.570 € =) - 2.070 € beträgt. Auf diese Weise können die Buchungen gegen die Kapitalkonten von L und W erklärt werden.

III. Umfassendes Fallbeispiel

Fall 4

Die Schwestern Anja Stark (A) und Susi Stark (S) sind zu je 50 % am Vermögen und Ergebnis der Stark OHG beteiligt, die überaus erfolgreich einen Larp Shop in Königsbrunn betreibt.

Nach dem Gesellschaftsvertrag werden Gewinne und Verluste grds. nach der Beteiligungsquote auf die Gesellschafter verteilt. Eine Kapitalkontenverzinsung ist ausgeschlossen.

Für die Erstellung der StB 2020 sind noch die Feststellungen der zwischen Januar und März 2020 bei der Stark OHG stattgefundenen BP für die Wj. 2017–2019 auszuwerten. Der Betriebsprüfer Theo Lennister (T) hat den finalen BP-Bericht den beiden Schwestern am  zugesendet und dabei die folgenden Feststellungen getroffen, die nicht zu beanstanden sind:

a) Umsatzsteuer
aa) T hat in Erfahrung gebracht, dass A Barzahlungen des Kunden Jonas Snow privat vereinnahmt hat, ohne dies i. R. der laufenden Buchhaltung der OHG zu erfassen. Der Prüfer erhöht daher die USt-Verbindlichkeit wie folgt:


 
2017
2018
2019
USt-Verbindlichkeit
+ 2.090 €
+ 6.650 €
+ 9.500 €

bb) T hat die USt ein weiteres Mal berichtigt, da S jeweils an Familienfeierlichkeiten ein mittelalterliches Kostüm entnommen hat.


 
2017
2018
2019
USt-Verbindlichkeit
+ 228 €
+ 475 €
+ 836 €

cc) Die USt-Verbindlichkeit i. H. von (9.500 € + 836 € =) 10.336 € hat die OHG am  überwiesen. Der Vorgang wurde wie folgt in Buchhaltung der OHG erfasst:


Per Sonstiger betrieblicher Aufwand
10.336 €
an
Bank
10.336 €

b) Warenbestand
aa) T ist bei der Prüfung aufgefallen, dass die OHG bei der Bewertung des Warenbestands die Gemeinkosten nicht mit aktiviert hat. Somit hat er die jeweiligen Warenbestände wie folgt zutreffend erhöht:


 
2017
2018
2019
Warenbestand lt. StB
100.000 €
120.000 €
130.000 €
Warenbestand lt. BP
150.000 €
200.000 €
215.000 €

bb) Der Warenbestand konnte im Jahr 2020 vollständig veräußert werden.

c) Aufwendungen für die Jagden
A ist leidenschaftliche Jägerin und führt regelmäßig Jagden mit Geschäftsfreunden durch. Da diese Kontakte für die OHG nach Aussagen von A umsatzfördernd sind, hat sie die bei der Jagd entstanden Kosten i. H. von 10.000 € brutto jeweils in den Jahren 2017, 2018 und 2019 als Betriebsausgabe verbucht; ein Vorsteuerabzug ist hier nicht erfolgt. T hat aus diesem Sachverhalt die korrekten steuerlichen Folgen gezogen.

d) Gewerbesteuer-Rückstellung
Aufgrund der Gewinnerhöhungen hat T die GewSt-Rückstellung in den einzelnen Prüfungsjahren (2017, 2018 und 2019 jeweils 90.000 €) korrekt erhöht. Der GewSt-Hebesatz in Königsbrunn beträgt 350 %. Die GewSt-Nachzahlung wurde noch im Jahr 2020 per Bankzahlung beglichen (Buchung: GewSt-Rückstellung an Bank).

Aufgaben:

  • Ermitteln Sie die Gewinnauswirkungen der Prüfungsfeststellungen von T in jedem Jahr. Wenden Sie dabei die Mehr- und Weniger-Rechnung nach der Bilanzpostenmethode und der GuV-Methode an.

  • Berechnen Sie die Anpassungen der GewSt-Rückstellungen in den einzelnen Jahren des Prüfungszeitraums. Auf Zinseffekte ist nicht einzugehen.

  • Nehmen Sie die Anpassungsbuchung(en) für die Stark OHG vor.

  • Entwickeln Sie die Bilanzposten für 2020 fort.

Lösung

1. Herstellung des Bilanzenzusammenhangs zum / gem. § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
Aufgrund der Feststellungen der BP und der damit verursachten Änderungen des Schlusskapitals zum  ist das Anfangskapital der Stark OHG zum  an das berichtigte Schlusskapital zum  anzupassen.

a) Umsatzsteuer
Der Betriebsprüfer hat die USt-Schuld insgesamt um 9.500 € erhöht. Eine Verteilung auf die Jahre 2017–2019 wurde wie folgt vorgenommen, indem sowohl die USt-Verbindlichkeit als auch die Privatentnahmen der A erhöht wurden:


In 2017:
Erhöhung USt- Verbindlichkeit
2.090 €
 
 
→ Erhöhung Privatentnahme A
13.090 €
= 2.090 € x 1,19 / 0,19
 
→ Gewinnerhöhung
11.000 €
= 2.090 € / 0,19 oder
13.090 € - 2.090 €
In 2018:
Erhöhung USt- Verbindlichkeit
4.560 €
 
 
→ Erhöhung Privatentnahme A
28.560 €
= 4.560 € x 1,19 / 0,19
 
→ Gewinnerhöhung
24.000 €
= 4.560 € / 0,19 oder
28.560 € - 4.560 €S. 609
In 2019:
Erhöhung USt- Verbindlichkeit
2.850 €
 
 
→ Erhöhung Privatentnahme A
17.850 €
= 2.850 € x 1,19 / 0,19
 
→ Gewinnerhöhung
15.000 €
= 2.850 € / 0,19 oder
17.850 € - 2.850 €

Zur Verdeutlichung hat die BP die folgenden „Buchungssätze“ gedanklich vorgenommen:

 

Damit hat T den Gewinn im Jahr 2017 um 11.000 €, im Jahr 2018 um 24.000 € und im Jahr 2019 um 15.000 € erhöht, in der Summe folglich 50.000 €. Die USt wurde demnach erfolgsneutral erhöht.

Es ergibt sich die folgende Anpassungsbuchung zum :


Per Kapitalkonto A
34.500 €
an
Kapitalkonto S
25.000 €
     
USt-Verbindlichkeit
9.500 €

Damit wird deutlich, dass i. R. der Anpassungsbuchung an eine BP die Komplexität von Privatentnahmen bei Personengesellschaften deutlich höher ist als die von Privatentnahmen bei Einzelunternehmen. Denn bei Personengesellschaften wird eine Privatentnahme eines Gesellschafters genau diesem Gesellschafter zugeordnet, wohingegen der Erlös von beiden Gesellschaftern zu versteuern ist.

Der Betriebsprüfer hat die USt-Schuld darüber hinaus insgesamt um 836 € erhöht. Erneut wurde eine Verteilung auf die Jahre 2017–2019 vorgenommen durch Erhöhung der USt-Verbindlichkeit sowie der Privatentnahmen der S:


In 2017:
Erhöhung USt- Verbindlichkeit
228 €
 
 
→ Erhöhung Privatentnahme A
1.428 €
= 228 € x 1,19 / 0,19
 
→ Gewinnerhöhung
1.200 €
= 228 € / 0,19 oder
1.428 € - 228 €
In 2018:
Erhöhung USt- Verbindlichkeit
247 €
 
 
→ Erhöhung Privatentnahme A
1.547 €
= 247 € x 1,19 / 0,19
 
→ Gewinnerhöhung
1.300 €
= 247 € / 0,19 oder
1.547 € - 247 €
In 2019:
Erhöhung USt- Verbindlichkeit
361 €
 
 
→ Erhöhung Privatentnahme A
2.261 €
= 361 € x 1,19 / 0,19
 
→ Gewinnerhöhung
1.900 €
= 361 € / 0,19 oder
2.261 € - 361 €

Zur Verdeutlichung erfolgt auch hier die Darstellung der gedanklichen „Buchungssätze“ der BP:

 

Die Buchungen führen zu einer Gewinnerhöhung im Jahr 2017 um 1.200 €, im Jahr 2018 um 1.300 € und im Jahr 2019 um 1.900 €, in der Summe folglich um 4.400 €. Die USt-Verbindlichkeit wurde erneut erfolgsneutral erhöht.

Es ergibt sich die folgende Anpassungsbuchung zum :

Per Kapitalkonto S
3.036 €
an
Kapitalkonto A
2.200 €
     
USt-Verbindlichkeit
836 €

b) Warenbestand
Mehr- und Weniger-Rechnung nach der Bilanzpostenmethode:

Abbildung 12

Mehr- und Weniger-Rechnung nach der GuV-Methode:

Abbildung 13

Die Anpassungsbuchung zum  lautet dementsprechend wie folgt:


Per Warenbestand
85.000 €
an
Kapitalkonto A
42.500 €
     
Kapitalkonto S
42.500 €

c) Aufwendungen für die Jagden
Die Aufwendungen für Jagden sind gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben zu behandeln. Der Betriebsprüfer hat somit den Gewinn in jedem Jahr außerhalb der Bilanz um 10.000 € erhöht. Demzufolge ergeben sich keine Auswirkungen auf Bilanzposten, so dass auch eine Anpassungsbuchung entfällt.

d) Gewerbesteuer-Rückstellung
Für Zwecke der Berechnung der GewSt-Rückstellung sind die Gewinnänderungen aufgrund der Prüfungsfeststellungen zusammenzufassen:


Teilziffer
2017
2018
2019
Tz. a)
+ 11.000 €
+ 24.000 €
+ 15.000 €
Tz. a)
+ 1.200 €
+ 1.300 €
+ 1.900 €
Tz. b)
+ 50.000 €
+ 30.000 €
+ 5.000 €
Tz. c)
+ 10.000 €
+ 10.000 €
+ 10.000 €
Summe
+ 72.200 €
+ 65.300 €
31.900 €
x 3,5 % Messzahl
2.527 €
2.285 €
1.116 €
x 350 % Hebesatz
8.844 €
7.997 €
3.906 €

Da die GewSt selbst gem. § 4 Abs. 5b EStG eine nichtabzugsfähige Betriebsausgabe darstellt, ergeben sich durch die GewSt-Erhöhungen des T keine Auswirkungen auf den steuerpflichtigen Gewinn.

Mehr- und Weniger-Rechnung nach der Bilanzpostenmethode:

Abbildung 14

Mehr- und Weniger-Rechnung nach der GuV-Methode:

Abbildung 15

Die Anpassungsbuchung zum  lautet dementsprechend wie folgt:


Per Kapitalkonto A
10.374 €
     
Kapitalkonto S
10.373 €*
an
GewSt-Rückstellung
20.747 €
*Rundungsdifferenz, da GewSt-RSt eine ungerade Zahl ist.

Werden sämtliche Anpassungsbuchungen zu einem Buchungssatz zusammengefasst, ergeben sich die folgenden Werte:


Per Kapitalkonto A
174 €
     
Warenbestand
85.000 €
an
Kapitalkonto S
54.091 €
     
GewSt-Rückstellung
20.747 €
     
USt-Verbindlichkeit
10.336 €

2. Fortentwicklung der Bilanzposten, Entnahmen/Einlagen zum  und Gewinnauswirkungen für das Wj. 2020
a) Umsatzsteuer
Die Zahlung der USt aufgrund der BP stellt keine Betriebsausgabe im Wj. 2020 dar, sondern muss gewinnneutral ausgebucht werden.


Per USt-Verbindlichkeit
10.336 €
an
Sonstiger betrieblicher Aufwand
10.336 €

Gewinnauswirkung 2020:

Weniger sonstiger betrieblicher Aufwand
+ 10.336 €

b) Warenbestand
Waren sind notwendiges Betriebsvermögen und Gesamthandsvermögen (R 4.2 Abs. 2 Satz 1 EStR§ 124 Abs. 1 HGB) sowie Umlaufvermögen (§ 247 Abs. 2 HGB i. U., R 6.1 Abs. 2 EStR). Bewertung gem. § 253 Abs. 1 und 4 HGB§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit AK oder niedrigerem beizulegendem Wert bzw. niedrigerem Teilwert.

Laut Sachverhalt wurde der Warenbestand im Jahr 2020 vollständig veräußert. Damit wäre der Warenbestand grds. zum  i. H. von 130.000 € als Wareneinsatz (= Aufwandskonto) bzw. Aufwand aus Bestandsminderung auszubuchen. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass der Betriebsprüfer den Warenbestand in den Prüfungsjahren erfolgswirksam um 85.000 € erhöht hat. Nachdem der Warenbestand zum  erfolgsneutral an das Ergebnis der BP angepasst wurde, muss es nun in 2020 zu einem gegenläufigen Effekt kommen: Der Wareneinsatz bzw. der Aufwand aus Bestandsminderung erhöht sich dementsprechend um 85.000 €.


Per Wareneinsatz/Aufwand aus Bestandsminderung
215.000 €
an
Warenbestand
215.000 €

Gewinnauswirkung 2020:


Mehr Wareneinsatz bzw. Aufwand aus Bestandsminderung
+ 85.000 € (bezogen auf BP)
 
bzw. + 215.000 € (bezogen auf Buchungssatz)

c) Aufwendungen für die Jagden
Bezüglich der Aufwendungen für Jagden liegen keine Auswirkungen auf Bilanzposten vor, so dass auch keine Fortentwicklung vorzunehmen ist.

d) Gewerbesteuer-Rückstellung
Die GewSt-Rückstellung wurde lt. Sachverhalt im Wj. 2020 bezahlt, so dass sie in der Bilanz zum  nicht mehr auszuweisen ist. Der im Sachverhalt angegebene Buchungssatz im Zahlungszeitpunkt (GewSt-RSt an Bank) war somit korrekt und soll hier nur der Vollständigkeit halber mit den tatsächlichen Zahlen dargestellt werden:


Per GewSt-Rückstellung
20.747 €
an
Bank
20.747 €

Denkbar wäre es auch gewesen, wenn der Mandant bei Erhalt des Bescheids über den GewSt-Messbetrag gebucht hätte:


Per GewSt-Rückstellung
20.747 €
an
GewSt-Verbindlichkeit
20.747 €

Und dann bei Zahlung:


Per GewSt-Verbindlichkeit
20.747 €
an
Bank
20.747 €

In beiden Fällen ergibt sich keine Gewinnauswirkung für das Jahr 2020.

Autor

Prof. Dr. Gernot Brähler
ist als Dozent in den Bereichen Bilanzsteuerrecht, Körperschaftsteuer und Umwandlungssteuerrecht für das Würzburger Lehrgangswerk WLW tätig. Darüber hinaus ist er Autor zahlreicher Lehrbücher und der NWB-QuizApp „Wer wird Steuer-Experte“.

Fundstelle(n):
SteuerStud 9/2021 Seite 603
NWB QAAAH-81942


Mit Steuer und Studium haben Sie einen starken Partner an Ihrer Seite. Die Lernstrategie von NWB Steuer und Studium:

  1. „Dauerbrenner“identifizieren – mit der Themenauswertung der StB-Prüfungsklausuren der letzten 10 Jahre –,
  2. „Dauerbrenner“lernen und vertiefen – mithilfe von verständlichen Beiträgen von Dozenten renommierter Steuerfachschulen (inkl. Schaubildern und Prüfungsschemata) – sowie
  3. „Dauerbrenner“üben (Klausurtechnik) – mithilfe der Übungsklausuren (inkl. Auspunktung und Punkteschlüssel zur Selbstkontrolle!).

1Vgl. auch Nüdling/Schörck, SteuerStud 6/2019 S. 409 NWB LAAAH-10226.

2Vgl. grundlegend Djanani/Brähler, SteuerStud 2004 S. 566.

3Vgl. Djanani/Brähler, SteuerStud 2004 S. 571.

4Vgl. auch Wiesch, Anpassung von Steuerbilanzen (oder Handelsbilanzen) an Prüferbilanzen, SteuerStud 10/2010 S. 511 ff. NWB CAAAD-52514.

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