Handelsbilanzwert als Obergrenze bei der Bewertung von Rückstellungen

Vor über zehn Jahren wurden im Rahmen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) sowohl das im deutschen Bilanzrecht fundamentale Maßgeblichkeitsprinzip als auch die Bewertung von Rückstellungen umfassend neu geregelt. Durch die Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostenentwicklungen sowie der Abzinsung mit einem marktabhängigen, laufzeitadäquaten Abzinsungszinssatz in der Handelsbilanz auf der einen Seite und der Bewertung mit dem Nominalwert und der – sofern überhaupt erforderlich – Abzinsung mit 5,5 % in der Steuerbilanz auf der anderen Seite stimmen seither Handels- und Steuerbilanzwert von Rückstellungen nur in seltenen Fällen überein. Das BMF hat daher in R 6.11 Abs. 3 EStR verfügt, dass im Falle einer abweichenden Bewertung zwischen Handels- und Steuerbilanz der Handelsbilanzwert die Obergrenze für den Steuerbilanzwert einer Rückstellung bildet. Diese Ansicht wurde nun auch durch den BFH mit Urteil vom 20.11.20191 bestätigt.

Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .

I. Bewertung von Rückstellungen in Handels- und Steuerbilanz

Im Rahmen der handelsrechtlichen Rechnungslegung sind Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dabei sind künftige Preis- oder Kostensteigerungen zwingend zu berücksichtigen.

Sofern die Restlaufzeit der zugrunde liegenden Verpflichtung am Bilanzstichtag mehr als ein Jahr beträgt, ist zudem eine Abzinsung mit dem restlaufzeitadäquaten durchschnittlichen Marktzinssatz vorzunehmen (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB). Die anzuwendenden Zinssätze werden von der Deutschen Bundesbank ermitteltS. 514 und monatlich bekannt gegeben (§ 253 Abs. 2 Satz 4 HGB). Bei einer Restlaufzeit von maximal einem Jahr besteht ein Wahlrecht, ob eine Abzinsung erfolgt oder nicht.2

Für Zwecke der steuerrechtlichen Rechnungslegung gilt zunächst der Maßgeblichkeitsgrundsatz, so dass vom Wertansatz in der Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz auszugehen ist (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG). Sofern kein explizites steuerbilanzielles Ansatzverbot vorliegt, ist die Rückstellung demnach auch in der Steuerbilanz zu erfassen.

Bei der steuerbilanziellen Bewertung ist ferner zu beachten, dass die Rückstellung höchstens insbesondere unter Beachtung der Grundsätze des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG angesetzt werden darf. Somit sind vor allem

  • Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten (Buchst. b),

  • künftige Vorteile, sofern nicht gesondert aktiviert, wertmindernd zu berücksichtigen (Buchst. c),

  • Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen der laufende Betrieb ursächlich ist, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln (sog. Ansammlungsrückstellungen, Buchst. d),

  • Rückstellungen für Verpflichtungen, ausgenommen verzinsliche Verpflichtungen, mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen (Buchst. e),

  • die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend, mithin künftige Preis- und Kostensteigerungen nicht zu berücksichtigen (Buchst. f).

Zudem darf nach Auffassung der Finanzverwaltung der Wertansatz einer Rückstellung in der Steuerbilanz den Wertansatz in der Handelsbilanz nicht übersteigen (R 6.11 Abs. 3 EStR). Demnach findet der steuerrechtliche Betrag einer Rückstellung, soweit dieser den handelsrechtlichen Betrag übersteigt, keine Berücksichtigung. Unterschreitet der steuerrechtliche Betrag einer Rückstellung hingegen den handelsrechtlichen Betrag, ist dieser auch in der Steuerbilanz anzusetzen.

Hinweis:

Im Ergebnis sind Rückstellungen in der Steuerbilanz mit dem geringeren Wert aus handels- oder steuerbilanziellem Wert anzusetzen.

II. BFH-Rechtsprechung zur Bewertung von Rückstellungen

1. Streitfall

Dem BFH lag der Sachverhalt einer GmbH vor (Klägerin), deren Tätigkeit sich auf den Rohstoffabbau und die Rohstoffverarbeitung erstreckt.3 Für die daraus resultierenden Rekultivierungsverpflichtungen waren – unstrittig – Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten in Handels- und Steuerbilanz zu passivieren. Diese waren als sog. Ansammlungsrückstellung zu bilden, bei der sich der Verpflichtungsbetrag ratierlich über den Zeitraum des Rohstoffabbaus kumuliert.

Zum Bilanzstichtag  hatte die GmbH für die betreffende Rückstellung einen Betrag von 295.870 € nach handelsbilanziellen Grundsätzen ermittelt. Bei dessen Berechnung wurden insbesondere die künftige Kostensteigerung (werterhöhend) sowie der laufzeitadäquate Abzinsungszinssatz von 4,94 % (wertmindernd) berücksichtigt. Der nach steuerbilanziellen Grundsätzen ermittelte Wert belief sich hingegen im Ergebnis auf 330.685 €.

Im Rahmen der Außenprüfung setzte das Finanzamt den steuerbilanziellen Wert der Rückstellung – betragsgleich mit dem handelsbilanziellen Wert – auf 295.870 € herab. Der Kürzungsbetrag von 34.815 € (= 330.685 € - 295.870 €) wurde nach R 6.11 Abs. 3S. 515 Satz 2 EStR einer Rücklage zugeführt, die wiederum um 1/15, mithin 2.321 € (= 34.815 €/15) gewinnerhöhend im Jahr 2010 berücksichtigt wurde.

Hinweis:

Die Rücklagenbildung war im Urteilsfall aufgrund der erstmaligen Anwendung der Regelungen des BilMoG möglich.

Die GmbH legte gegen diese Feststellungen erfolglos Einspruch gegenüber dem Finanzamt ein und erhob ebenfalls erfolglos Klage vor dem FG. Im Rahmen der Revision vor dem BGH begehrte diese, dass keine Begrenzung des steuerbilanziellen Wertansatzes auf den handelsbilanziellen Wertansatz vorzunehmen sei. Es bestehe lediglich eine materielle, mithin keine formelle Maßgeblichkeit. Dabei bildet § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a-f EStG einen eigenständigen Bewertungsrahmen, der nach § 5 Abs. 6 EStG dem handelsbilanziellen Bewertungskonzept vorgehe. Die Tatsache, dass im Einleitungssatz des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG „höchstens insbesondere“ enthalten ist, sei in diesem Zuge unschädlich. Insofern sei das Urteil des FG aufzuheben und eine Minderung des Gewinns vorzunehmen.

Das Finanzamt begehrte hingegen eine Zurückweisung der Klage. Nach dessen Ansicht bestehe im Kontext der Rückstellungsbewertung keine „Restmaßgeblichkeit“, sondern der Maßgeblichkeitsgrundsatz gilt – sofern keine expliziten steuerbilanziellen Durchbrechungen normiert sind – uneingeschränkt fort.

Auch das der Revision beigetretene BMF plädierte im Ergebnis dafür, dass der Maßgeblichkeitsgrundsatz grundsätzlich, und damit auch im Rahmen der Rückstellungsbewertung, besteht. Der Einleitungssatz des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG normiere lediglich, dass es auch andere Bewertungsobergrenzen gebe.

2. Urteil und Begründung

Nach dem Urteil des BFH ist die Revision der GmbH unbegründet: Das FG hat rechtsfehlerfrei erkannt, dass der handelsbilanzielle Rückstellungswert die Obergrenze des steuerbilanziellen Rückstellungswerts bildet. Generell erfolgt die Bewertung von Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz nach handelsrechtlichen Vorschriften, sofern keine steuerrechtlichen Normen entgegenstehen. Aus dem Einleitungssatz des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a-f EStG geht zudem hervor, dass der handelsbilanzielle Wertansatz nicht überschritten werden darf.

Sowohl aus der Begründung des Gesetzentwurfs (historische Auslegung) als auch aus der systematischen Auslegung ergibt sich, dass im Rahmen der Rückstellungsbewertung keine Verselbständigung der Steuerbilanzwerte erfolgt, mithin die Maßgeblichkeit grundsätzlich fortbesteht. Der Normzweck (teleologische Auslegung) bestehe gerade darin, eine der Realität bestmöglich entsprechende Bewertung zu erreichen. Dies wird durch eine Berücksichtigung der handelsbilanziellen Bewertungsgrundsätze im Rahmen der Obergrenze gerade erreicht.

III. Ausgangssachverhalt

Die A-GmbH betreibt eine Kohlegrube, der Abbau der darin vorhandenen Kohle wurde am  begonnen. Die Förderung ist bis zum  genehmigt. Die A-GmbH ist öffentlich-rechtlich dazu verpflichtet, die entstehende Grube aufzufüllen und zu rekultivieren. Mit der Auffüllung wird bereits während des laufenden Förderbetriebs begonnen, indem das entstehende Abraummaterial zur Verfüllung verwendet wird.

Zum Bilanzstichtag  ermittelt die A-GmbH die resultierenden Kosten zum  für eine Auffüllung mit Restraum sowie für die Rekultivierung der GrubeS. 516 basierend auf dem aktuellen Preisniveau auf 240.000 €. Bis zum Zeitpunkt der Erfüllung ist zudem mit einer Preissteigerung um 1 % zu rechnen.

Hinweis:

Im Folgenden werden Buchung und Bilanzierung des Sachverhalts sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz dargestellt. Die Konten sind dem SKR 04 entnommen.

IV. Bilanzierung der Ansammlungsrückstellung

1. Handelsbilanz

Aufgrund der öffentlich-rechtlichen Rekultivierungspflicht hat die A-GmbH eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB). Da die Verpflichtung teilweise bereits im laufenden Betrieb erbracht wird, ist diese über den Zeitraum des Abbaus anzusammeln (sog. Ansammlungsrückstellung).

Im Rahmen der handelsbilanziellen Bewertung sind künftige Preis- und Kostenentwicklungen bei der Ermittlung des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags mit zu berücksichtigen. Insofern beträgt zum  der Erfüllungsbetrag 262.484 € (= 240.000 € ∙ 1,01 9). Davon entfallen 1/10, mithin 26.248 € (= 262.484 € ∙ 1/10) auf den Zeitraum  bis .

Da die Verpflichtung erst zum  besteht, mithin eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr vorliegt, ist eine Abzinsung vorzunehmen. Bei einem Abzinsungszinssatz von 1,48 % beträgt der Barwert, der als Buchwert zum  anzusetzen ist, 22.997 € (= 26.248 €/1,0148 9).

Die Buchung in der Handelsbilanz ist wie folgt vorzunehmen (Nettobuchung):

 

6300
Sonstige betriebliche Aufwendungen
22.997 €
an
3070
Sonstige Rückstellungen
22.997 €

 

Alternativ ist auch eine Bruttobuchung möglich, bei der ein gesonderter Ausweis der Zinserträge von 3.251 € (= 26.248 € - 22.997 €) aus der Abzinsung erfolgt. In diesem Fall wird im ersten Schritt der notwendige Erfüllungsbetrag buchhalterisch erfasst:

 

6300
Sonstige betriebliche Aufwendungen
26.248 €
an
3070
Sonstige Rückstellungen
26.248 €

 

Im zweiten Schritt erfolgt die Abzinsung:

 

3070
Sonstige Rückstellungen
3.251 €
an
7142
Zinserträge aus der Abzinsung von Rückstellungen
3.251 €

 

Wenngleich hinsichtlich der Kontenbezeichnung nicht exakt zutreffend, da auf die Beseitigung anstelle der Auffüllung und Rekultivierung abgestellt wird, erscheint es m. E. im Einzelfall vertretbar, anstelle des allgemeinen

  • Aufwandskontos 6300 „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ das Konto 6859 „Aufwendungen für Abraum- und Abfallbeseitigung“,

  • Rückstellungskontos 3070 „Sonstige Rückstellungen“ das Konto 3085 „Rückstellungen für Abraum- und Abfallbeseitigung“ zu verwenden.

Der Ausweis dieser spezielleren Konten erfolgt gleichfalls unter dem GuV-Posten „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ bzw. dem Bilanzposten „Sonstige Rückstellungen“.

2. Steuerbilanz

Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz ist auch in der Steuerbilanz die Rückstellung anzusetzen. Ein spezielles Passivierungsverbot besteht dafür ertragsteuerlich nicht.

Bei der steuerlichen Bewertung sind grundsätzlich die Bewertungsvorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG für Rückstellungen anzuwenden. Demnach sind – abweichend gegenüber den handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften – zukünftige Preis- und Kostenentwicklungen nicht zu berücksichtigen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG). Insofern beträgt zum  der Erfüllungsbetrag 240.000 €. Davon entfallen 1/10, mithin 24.000 € (= 240.000 € ∙ 1/10) auf den Zeitraum  bis .

Eine Abzinsung in der Steuerbilanz unterbleibt. Nach den Grundsätzen des  ist die Verpflichtung zur Wiedernutzbarkeit von Kohlegruben mit den Komponenten Auffüllung, Rekultivierung und Restraum als Einheit zu sehen. Die Wiedernutzbarmachung beginnt somit zu dem Zeitpunkt, in dem mit dem Rohstoffabbau begonnen wird. Somit ist die Rückstellung nicht abzuzinsen.

Insofern beträgt der Wert nach steuerrechtlichen Grundsätzen 24.000 €.

Da der nach steuerbilanziellen Bewertungsnormen ermittelte Wertansatz i. H. von 24.000 € den nach handelsbilanziellen Bewertungsnormen ermittelten Wertansatz i. H. von 22.997 € übersteigt, ist der handelsrechtliche Wertansatz für die Bilanzierung maßgeblich.

Die Buchung in der Steuerbilanz erfolgt somit analog der Handelsbilanz; auf eine gesonderte Darstellung der Buchungssätze wird verzichtet.

Hinweis:

Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass in derartigen Fällen eine Abgrenzung latenter Steuern nicht vorzunehmen ist. Da Handels- und Steuerbilanzwert übereinstimmen, liegt keine Differenz vor, die nach § 274 HGB zu berücksichtigen wäre.

Fazit

Durch das  wird klargestellt, dass der nach handelsrechtlichen Grundsätzen ermittelte Rückstellungswert einer Verpflichtung die Obergrenze für einen ggf. höheren, nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelten Rückstellungwert bildet. Insoweit erfolgt eine Deckelung des steuerbilanziellen Rückstellungswerts. Unterschreitet hingegen der steuerliche Wert einer Rückstellung den handelsbilanziellen Wert, ist dieser in der Bilanz anzusetzen.

 

Themenpaket, NWB, NWB Verlag, RWESEN

Autor

Dr. Johannes Riepolt,
Steuerberater, ist im Bereich Strategische Entwicklungen Gesetzgebung, Markt und Berufsstand bei DATEV und als selbständiger Steuerberater sowie Dozent für Steuerrecht und Rechnungswesen tätig.

Fundstelle(n):
BBK 2020 Seite 513 - 517
NWB OAAAH-49586


 NWB CAAAH-42552.

2IDW RS HFA 34: Einzelfragen zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen, FN-IDW 1/2013 S. 53, Rz. 11.

 NWB CAAAH-42552.

 NWB IAAAA-84831. Weitere Anwendung bestätigt durch  IV A 2 - O-2000/18/10001 NWB TAAAH-11350.

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