Überlassung von Kapital durch Mitunternehmer

I. Abgrenzung Eigen- und Fremdkapitalüberlassung

1. Keine gesetzliche Regelung

Weder das HGB noch das EStG (ebenso andere Steuergesetze) kennen Regelungen zu der Abgrenzung, ob eine Kapitalüberlassung eines Mitgesellschafters einer Personengesellschaft als Eigen- oder als Fremdkapitalgewährung zu beurteilen ist.

Die Kapitalaufbringung einer Personengesellschaft ist in §§ 705, 706 BGB (GbR) ggf. in Verbindung mit § 105 Abs. 3 HGB (oHG) und § 161 Abs. 2 HGB (KG) abstrakt normiert. Weitere Details gelten nach § 264c HGB für die Gesellschaften nach § 264a HGB (typischer Vertreter GmbH & Co. KG). Sämtliche Vorschriften enthalten aber keine Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital.

2. Wirtschaftliche Festlegung

Eigenkapital ist wirtschaftlich dadurch gekennzeichnet, dass es Verlustdeckungspotenzial¹ hat. Dieser scheinbar so banale Satz liefert letztlich die Grundlage für die Unterscheidung in der Praxis.

3. BFH-Rechtsprechung

Fremdkapitalpositionen, also Verbindlichkeiten der Gesellschaft an ihren Gesellschafter, werden immer dann bilanziert, wenn kein Eigenkapital vorliegt (Negativabgrenzung). Eigenkapital ist dadurch gekennzeichnet, dass – wie bereits erwähnt – Verlustdeckungspotenzial vorhanden ist. Fremdkapital kann dagegen im Insolvenzfall geltend gemacht werden.²

Diese theoretische Unterscheidung hilft in der Praxis zunächst nicht weiter. Die Abgrenzung sollte – um eine möglichst hohe Rechtssicherheit zu erreichen – nach dem in dieser Frage grundlegenden BFH-Urteil vom 15. 5. 2008³ erfolgen: Es liegt Gesellschaftereigenkapital vor, wenn gegen das Konto laufende Verluste gebucht wird. Eine solche Verlustbuchung ist gesetzlich nicht vorgesehen, sie bedarf daher zwingend einer Regelung im Gesellschaftsvertrag (o. Ä.).

Ausreichend zur Qualifizierung als Eigenkapital ist auch die Verlustverrechnung im Ausscheidens- oder Liquidationsfall. Auch das geht eindeutig und zweifelsfrei aus dem zitierten BFH-Urteil hervor. Dieser Fall ist gegeben, wenn das zu beurteilende Konto in die Ermittlung des Abfindungsguthabens einbezogen wird. „Gemessen an diesem Kriterium ist selbst ein Darlehenskonto als Gesellschafterkapital zu qualifizieren, wenn sich das Abfindungsguthaben u. a. danach bemisst, wie hoch der Saldo aus Kapitalkonto I, Verlustvortragskonto und Darlehenskonto ist.“⁴ Diesem deutlichen Zitat ist inhaltlich voll zuzustimmen.

Das zitierte BFH-Urteil ist im BStBl II veröffentlicht worden und somit für die Finanzverwaltung zwingend zu beachten.

4. Einheitliche Entscheidung für Handels- und Steuerbilanz

Bei der Entscheidung, ob Eigen- oder Fremdkapital bei einer zu beurteilenden Bilanzposition gegeben ist, ist nicht zwischen der Handels- und der Steuerbilanz zu unterscheiden. Aufgrund der Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) sind alle handelsbilanziellen Eigenkapitalpositionen auch in die Steuerbilanz dem Grunde nach zu übernehmen.⁶ Bei der Höhe ergeben sich selbstverständlich Abweichungen, die aus der unterschiedlichen Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden und dem nicht vollständig übereinstimmenden Ansatz resultieren (siehe z. B. die Ansatzrestriktion für Pensionsrückstellungen in § 6a Abs. 2 EStG).

5. Typische Zwei-, Drei- und Vierkontenmodelle

Nach der gesetzlichen Grundkonzeption ist für jeden voll haftenden Gesellschafter⁷ ein (variables) Kapitalkonto zu führen (§ 120 Abs. 2 HGB). Dieses setzt sich aus Einlagen, Gewinn- und Verlustanteilen sowie Entnahmen zusammen.

Soweit der Kommanditist einer KG seinen Kapitalanteil entweder erbracht hat oder dieser durch das Stehenlassen von Gewinnen als erbracht gilt (vgl. § 167 Abs. 2 HGB), sind weitere Gewinnanteile und Einlagen einem zweiten Konto gutzuschreiben bzw. S. 832Entnahmen diesem zu belasten. Sollte bei Vorliegen eines solchen zweiten Kontos keine gesellschaftsvertragliche Regelung vorhanden sein, gilt:

• das Guthaben des weiteren Kontos kann jederzeit entnommen werden,

• Verlustanteile des Kommanditisten mindern ausschließlich seinen Kapitalanteil, nicht aber das weitere Konto (§ 167 Abs. 3 HGB),

• mangels Verlustverrechnung ist dieses weitere Konto kein Eigen-, sondern aus Sicht der Personengesellschaft Fremdkapital und damit ein Verbindlichkeitskonto.⁸

Diese Regelungen sind zumindest im Bereich der kleinen und mittleren (inhaberorientierten) Unternehmen nicht praktikabel. Aber auch große Publikumsgesellschaften weichen von diesem gesetzlichen Regelungswerk allein deshalb ab, weil die freie Entnahmemöglichkeit des Guthabens vom weiteren Konto des Kommanditisten keinerlei Planungssicherheit für die Liquidität bietet bzw. diese sogar massiv gefährdet.

Deshalb beinhalten die wenigsten Gesellschaftsverträge von Personengesellschaften⁹ keine Regelungen zu weiteren Konten. Streng betrachtet ist es aber nicht sinnvoll, z. B. eine Aussage zu treffen, dass das Kapitalkonto III beim Vierkontenmodell immer dem Eigenkapital zuzurechnen ist. Es hängt von der individuellen gesellschaftsvertraglichen Regelung ab, ob mit diesem Konto Verluste verrechnet werden oder nicht (siehe Abschnitt I.3). Dennoch haben sich in der Praxis bestimmte Standards herausgebildet, die bei der konkreten Beurteilung freilich regelmäßig anhand des Gesellschaftsvertrags überprüft werden müssen.

Die Ausführungen in der Folge (Abschnitte  I.5.1 bis I.5.3) geben typische Ausgestaltungen in der Praxis wieder. Andere Konstellationen sind jedoch – aufgrund der Vertragsfreiheit – denkbar und möglich.

5.1 Zweikontenmodell

Das Zweikontenmodell lehnt sich an den oben (Abschnitt I.5) beschriebenen Grundfall – deshalb auch HGB-Modell genannt – an. Allerdings wird in den Gesellschaftsverträgen beim Zweikontenmodell regelmäßig vorgesehen, dass dem Kapitalkonto II genannten zweiten Konto auch Verluste belastet werden. Es stellt somit unzweifelhaft Eigenkapital dar.

Auf dem Kapitalkonto I ist – sowohl im Zweikontenmodell als auch in allen weiteren Modellen – die Kommanditeinlage (bzw. das feste Kapital des Vollhafters) zu erfassen. Diese findet regelmäßig Eingang in die Berechnung des Abfindungsguthabens, woraus sich allein deshalb ebenfalls die Eigenkapitalcharakterisierung ergibt. Typisch ist aber auch die Verlustverrechnung mit dem Kapitalkonto I, was zudem der Regelung des HGB entspricht.

5.2 Dreikontenmodell

Die Kapitalkonten I und II sind unzweifelhaft dem Eigenkapital zuzuordnen. Das Kapitalkonto III stellt grundsätzlich Fremdkapital dar, da es eine unentziehbare Forderung des Kommanditisten gegenüber der Personengesellschaft ausweist. Wird aber das Kapitalkonto III in die Berechnung des Abfindungsguthabens bei der Gesellschaftsliquidation oder dem Ausscheiden des Gesellschafters einbezogen, ist es ebenfalls als Eigenkapital zu qualifizieren.

5.3 Vierkontenmodell

Die Definition der einzelnen Kapitalkonten unterliegt der Vertragsfreiheit. Die hier genannten Definitionen finden sich zwar häufig, aber keinesfalls in allen Fällen. In der Bilanzierungspraxis müssen – wie erwähnt – zwingend die gesellschaftsvertraglichen Regelungen gekannt, beachtet und angewendet werden.

Nicht selten werden beim Vierkontenmodell auch folgende Definitionen gewählt:

Das Kapitalkonto III stellt grundsätzlich Fremdkapital dar, da auf ihm keine Verluste erfasst werden. Die Bezeichnung ist somit eigentlich nicht korrekt; vielmehr handelt es sich um ein im Fremdkapital auszuweisendes Gesellschafterdarlehen bzw. Gesellschafterverrechnungskonto.

Die Verluste werden in der typischen Ausprägung auf dem Verlustvortragskonto „gesammelt“ und mit künftigen Gewinnanteilen verrechnet (erste Variante des Vierkontenmodells). Selbstverständlich können die Gesellschafter aber auch jederzeit beschließen, dass eine Verrechnung mit den ansonsten vorhandenen Kapitalkonten stattfindet. Wird der Beschluss auch zu Lasten des Kapitalkontos III gefasst oder ist dieses in das Abfindungsguthaben einzubeziehen, stellt das Konto – entsprechend seiner Bezeichnung – Eigenkapital dar.

Die Einstufung des Kapitalkontos II im ersten Fall ist gestaltbar (bei Verlustverrechnung oder Einbeziehung in das Abfindungsguthaben: Eigenkapital, ansonsten Fremdkapital), im zweiten Fall ergibt sich die Verlustverrechnung bereits daraus, dass das Verlustvortragskonto als Unterkonto auch zum Kapitalkonto II geführt wird. Damit liegt Eigenkapital vor.

Da das Verlustvortragskonto in beiden Fällen ein Unterkonto zum Kapitalkonto I darstellt, ist dieses allein deshalb als Eigenkapital zu klassifizieren.

Weil die Einbeziehung der hier behandelten Konten in das Abfindungsguthaben (vermutlich) sehr häufig gegeben ist, liegen in der Praxis tendenziell mehr Fälle mit Eigen- als mit Fremdkapital vor.

5.4 Kapitalkonto bei Aktivapositionen

Soweit das (Eigen-)Kapitalkonto bzw. die Kapitalkonten aufgrund von Verlustzuweisungen negativ geworden sind (also im Aktiva stehen) ist nach dem gesetzlichen Grundfall beim Komplementär einer Gesellschaft, die nach § 264a HGB behandelt wird, zu prüfen, ob ein Anspruch an den Komplementär zu bilanzieren ist (§ 264c Abs. 2 Satz 4 HGB). Diese „Einzahlungsverpflichtung persönlich haftender Gesellschafter“ ist jedoch nicht durch die unbeschränkte persönliche Haftung gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft zu begründen.¹¹ Maßgeblich ist nicht das Außenverhältnis zu den Gesellschaftsgläubigern, sondern das Innenverhältnis zur Gesellschaft. Dieses ist in der Bilanz abzubilden.

Soweit ein Anspruch der Gesellschaft an den Gesellschafter nicht vorhanden ist, muss die Bilanzposition „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter“ ausgewiesen werden (§ 264c Abs. 2 Satz 4 HGB). Die analoge Formulierung für den Kommanditisten lautet „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil beschränkt haftender Gesellschafter“¹² (§ 264c Abs. 2 Satz 4 in Verbindung mit Satz 5 HGB).

Entstand das negative Kapital aufgrund von zu hohen Entnahmen, wird die Bilanzposition mit „Durch Entnahmen entstandenes negatives Kapital (KapCo)“¹³ bzw. „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Entnahmen Kommanditisten“¹⁴ bezeichnet.

Liegen beide Gründe (Verluste und Entnahmen) vor, sind folglich auch beide Positionen auszuweisen. Eine Vermischung muss deshalb unterbleiben, weil die Rechtsfolgen – wie hier anschließend erläutert wird – unterschiedlich sind.

Die Abgrenzung eines aktivisch gewordenen (Eigen-)Kapitalkontos von einer Forderungsposition der Personengesellschaft ist wie folgt vorzunehmen: Weder die oHG noch die KG kennen ein Entnahmeverbot. Deshalb entstehen durch zulässige Entnahmen keine Ansprüche der Gesellschaft an den Gesellschafter.

Der Rechtscharakter der aufgrund zulässiger Entnahmen aktivisch gewordenen Kapitalkonten muss wie folgt beurteilt werden: Das Konto zeigt einen Vorschuss, den die Gesellschaft im Hinblick auf künftige Gewinne zahlt. Dieser Vorschuss stellt keine jederzeit fällige Forderung der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter dar, weshalb auch der Forderungsausweis grundsätzlich unterbleibt. Etwas anderes gilt nur, falls der Rückforderungsanspruch vereinbart worden ist.¹⁵

Beim Ausscheiden des Personengesellschafters ist wie folgt zu differenzieren:

• Handelt es sich um einen unbeschränkt haftenden Gesellschafter, kommt die sog. Fehlbetragshaftung (§ 105 Abs. 3 HGB in Verbindung mit § 735 BGB) zum Tragen. Ausgleichspflichtig und damit als Forderung bilanzierungspflichtig¹⁶ ist aber nicht zwingend das aktivische Kapitalkonto. Es kann z. B. vereinbart worden sein, dass stille Reserven zu berücksichtigen sind oder gar, dass das gesamte negative Kapitalkonto auf die anderen (verbleibenden) Gesellschafter übergeht. Die Bilanzierung hat diese Vereinbarungen zu berücksichtigen und zugrunde zu legen.

• Scheidet dagegen ein Kommanditist aus, muss dieser nach § 167 Abs. 3 HGB das vorhandene negative Kapitalkonto dann nicht ausgleichen, wenn es durch Verluste entstanden ist. Es ist auf die Komplementäre und Kommanditisten mit positivem Kapitalanteil zu verteilen. Resultiert das negative Kapitalkonto dagegen aus Entnahmen, ergibt sich spätestens mit dem Ausscheiden ein Anspruch der Gesellschaft nach § 812 BGB, soweit nichts Abweichendes vereinbart worden ist. Der Betrag wird im Zeitpunkt des Ausscheidens vom negativen Kapitalkonto auf eine Forderung umgebucht. Wie üblich, ist dabei die Werthaltigkeit zu prüfen; ggf. muss eine Wertkorrektur erfasst werden.

II. Gesetzliche Regelungen zur Kapitalüberlassung

1. Gewährung von Fremdkapital

Die Behandlung der Zinsen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft folgt der Entscheidung, ob Fremd- oder Eigenkapitalpositionen vorhanden sind, die verzinst werden müssen. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG lautet wie folgt:

Zinsaufwendungen, welche die Personengesellschaft an den Gesellschafter für die Überlassung von Fremdkapital (zur Abgrenzung siehe Abschnitt I.3) zahlt oder diesem aufgrund eines der Gesellschaft vom Gesellschafter gewährten Darlehens schuldet, sind in der Gewinn- und Verlustrechnung als „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ gewinnmindernd zu erfassen.

Die Darlehensforderung stellt zugleich Sonderbetriebsvermögen beim Gesellschafter dar. Der Gesetzestext lässt zwar vermuten, dass der Zinsaufwand der Gesellschaft gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hinzuzurechnen ist. Das ist auch in den Fällen richtig, in denen keine Refinanzierungsaufwendungen – z. B. Bankdarlehen an den Gesellschafter, verwendet zur Darlehensgewährung an die Gesellschaft¹⁷ – im Sonderbetriebsvermögen zu erfassen sind. Beim Vorhandensein von Refinanzierungsaufwendungen¹⁸ im Sonderbetriebsvermögen, ist jedoch das Sonderbetriebsvermögensergebnis und nicht isoliert der von der Gesellschaft bezahlte Zinsaufwand dem steuerlichen Gewinn hinzuzurechnen.¹⁹

Der Zinsertrag des Gesellschafters stellt bei diesem keine Einkünfte aus Kapitalvermögen dar. Vielmehr erhöht sich – wie auch bei der Tätigkeits- und der Überlassungsvergütung an den Gesellschafter – der Betrag, den der darlehensgewährende Gesellschafter als Ergebnis aus der Personengesellschaft zu versteuern hat. Diese Umqualifizierung wirkt sich auf Ebene der Gesellschaft insbesondere auf die Höhe der Gewerbesteuer aus.

Abschließend ist festzuhalten, dass die Verzinsung von Fremdkapital, selbst wenn diese steuerlich gesondert zu werten ist, niemals im Rahmen der Gewinnverteilung erfolgt. Eine solche Behandlung widerspricht den grundlegenden betriebswirtschaftlichen Überlegungen, wonach der Fremdkapitalgeber für die Kapitalüberlassung klassischerweise einen Zins (und keinen Gewinnanteil) erwartet. Zinsen für Fremdkapital werden ausschließlich gewinnmindernd in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst.

2. Gewährung von Eigenkapital

Im Gegensatz zur Überlassung von Fremdkapital führt die Überlassung von Eigenkapital nicht zu Betriebsausgaben bei der Gesellschaft, sondern zu einem Anspruch des Gesellschafters auf einen Vorweggewinn.

Ohne eine existierende Regelung im Gesellschaftsvertrag erfolgt die Gewinnverteilung bei der oHG nach der gesetzlichen Regelung wie folgt: Der Gesellschafter erhält eine 4%ige Verzinsung seines Kapitalanteils²¹ vorweg (§ 121 Abs. 1 HGB) – soweit der Gewinn dafür ausreicht.²²

Gelegentlich wird behauptet, eine Kapitalverzinsung unterbleibe im Fall eines Verlustes. Es handele sich dabei nämlich um einen Vorweggewinn. Sei ein Verlust vorhanden, könne jedoch kein Gewinn verteilt werden. Die Auffassung ist richtig für den Fall einer Gewinnverteilung, die dem HGB entspricht.

Die Anwendung dieser Vorschrift auf eine gesellschaftsvertraglich vereinbarte Gewinnverteilung ist jedoch m. E. abzulehnen. Soweit nicht § 121 Abs. 1 Satz 1 HGB explizit für anwendbar erklärt wird oder eine vergleichbare Regelung getroffen wurde, sind die Gesellschafter meiner Auffassung nach völlig frei in der Verteilung des Ergebnisses. Dies schließt eine positive Kapitalverzinsung auch für den Fall eines Verlusts mit ein.

Bei der Kommanditgesellschaft muss die Gewinnverteilung „angemessen“ sein (§ 168 Abs. 1 HGB). Da eine solche Gewinnverteilung sehr streitanfällig wäre, finden sich regelmäßig vom Gesetz abweichende und detaillierte Regelungen in den Gesellschaftsverträgen.

Im Fall des Eigenkapitals lautet das Fazit: Ein Gewinnanteil wird regelmäßig vom Eigenkapitalgeber gefordert und führt zu einer Gewinnverteilungsbuchung. Eine Gewinnverteilungsbuchung berührt das Ergebnis der Gewinn- und Verlustrechnung nicht und muss deshalb auch nicht über die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG korrigiert werden.

III. Ausgangssachverhalte

1. Fremdkapitalüberlassung

Die AB-KG (Komplementär A 60 %, Kommanditist B 40 %) hat einen Jahresüberschuss von 136.000 € erzielt. B hatte der KG ein Darlehen von 280.000 € gewährt (Laufzeit drei Jahre) und dafür Zinsen von 14.000 € erhalten. Weitere Vereinbarungen – insbesondere zu einer eventuellen Verlustverrechnung – wurden nicht getroffen. Die Zinsen wurden in der KG gewinnmindernd gebucht.

Die Refinanzierung des gewährten Gesellschafterdarlehens erfolgte zum Teil²³ bei der örtlichen Sparkasse und weist einen Saldo von 100.000 € aus (Restlaufzeit identisch wie oben). Der im laufenden Jahr bezahlte Zinsaufwand des B an die Sparkasse betrug 5.000 €.

2. Eigenkapitalüberlassung

Der Jahresüberschuss der CD-KG (Komplementär C 60 %, Kommanditist D 40 %) beträgt 170.000 €. Den Gesellschaftern stehen aufgrund des erbrachten Eigenkapitals Vorweggewinne in Form einer Kapitalkontenverzinsung von 6.000 € (C) bzw. 8.000 € (D) laut der gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung zu.

Der Restgewinn wird nach dem Beteiligungsverhältnis verteilt. Die Gewinnanteile sind den variablen (Eigen-)Kapitalkonten gutzuschreiben. Beim Kommanditisten handelt es sich um das Kapitalkonto III. Die Kapitalkontenverzinsung wurde bisher noch nicht gebucht.

IV. Fremdkapitalüberlassung

Es liegt – mangels einer Verlustberücksichtigung – Fremdkapital bei der KG vor. Die gewinnmindernde Buchung der Zinsen ist folglich korrekt. Das steuerliche Ergebnis der KG beträgt 136.000 € + 14.000 € - 5.000 € = 145.000 €.

Auf B entfällt somit ein wie folgt zu ermittelnder steuerlicher Gewinnanteil: 40 % von 136.000 € (= 54.400 €) zzgl. 14.000 € abzgl. 5.000 € = 63.400 € bzw. anders ausgedrückt: 40 % des Gesamthandsergebnisses von 136.000 € (= 54.400 €) zzgl. das Sonderbetriebsvermögensergebnis von 9.000 € = 63.400 €.

Der Anteil des A ermittelt sich mit 60 % von 136.000 € = 81.600 €.

Die Summe der Ergebnisse beträgt 63.400 € (B) + 81.600 € (A) und entspricht der Summe aus 136.000 € (Gesamthandsvermögen) + 9.000 € (Sonderbetriebsvermögen). Sie stellt den steuerlich relevanten Gewinn dar. Dieser ist im Fall einer Gewerbesteuerpflicht auch als Gewerbeertrag (zzgl. der Hinzurechnungen und abzüglich der Kürzungen) anzusetzen.

Die „Dauerschuldzinsen“ (§ 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG) aus diesem Vorgang betragen 5.000 €. Der Betrag von 14.000 € ist nicht relevant, da er innerhalb der KG (Gesamthandsvermögen) zwar als Betriebsausgabe erfasst wurde, zugleich aber eine Betriebseinnahme im Sonderbetriebsvermögen darstellt. Der steuerlich zu berücksichtigende Saldo (hinsichtlich der 14.000 €) ist demnach 0 €.

Buchungen bei der KG:

Buchungen im Sonderbetriebsvermögen des B:

V. Eigenkapitalüberlassung

Der steuerliche Gewinn beträgt 170.000 €. Das gilt gleichermaßen für die Feststellungs- wie auch für die Gewerbesteuererklärung. Eine Änderung durch die Gewinnverteilungsbuchungen tritt nicht ein. Diese berühren die Gewinn- und Verlustrechnung nicht. Das Ergebnis ist wie folgt zu verteilen:

Im Rahmen der Gewinnverteilungsbuchungen wird der vollständige Jahresüberschuss verteilt. Soweit zum Beginn des Geschäftsjahres kein Bilanzgewinnausweis vorhanden gewesen ist, ergibt sich auch am Ende ein solcher aufgrund der vollständigen Gewinnverteilung nicht.

Komplementär C:

Kommanditist D:

VI. Kontenverwendung

Da die Verwendung der richtigen Konten – entsprechend der zugrunde liegenden Entscheidung, ob Eigen- oder Fremdkapital vorliegt – in der Buchungs- und Bilanzierungspraxis immer wieder problematisch ist, zeigt die nachfolgende Übersicht die zumindest möglichen Konten auf (weitere sind denkbar).

Fazit

Autor

Fundstelle(n):
BBK 2016 Seite 830 - 840
NWB YAAAF-80755