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Fachinformationen | 02.05.2019

Hinzurechnung oder Kürzung in der Gewerbesteuer – so geht’s!

Steuerberater-Examen
Fallstudie aus Steuer und Studium

Die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und die Kürzungen nach § 9 GewStG stellen in der Ertragsteuerklausur am 2. Tag der StB-Prüfung regelmäßig einen Schwerpunkt dar. Insbesondere die Beteiligungseinkünfte sind dabei von Relevanz. Mit Einführung des § 8b Abs. 4 KStG – und der damit in bestimmten Konstellationen einhergehenden divergierenden Behandlung in der Körperschaft- und der Gewerbesteuer – ist das Thema noch komplexer geworden. Viele Prüfungskandidaten fällt die systematische Bearbeitung solcher Sachverhalte schwer. Im Fokus stehen nachfolgend Einzelunternehmen und Kapitalgesellschaften als Empfänger der Beteiligungseinkünfte.

Gesetzliche Grundlagen und Systematik

Das Gewerbesteuerrecht enthält eine Vielzahl von Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften. Auf diese Weise soll eine objektivierte Ertragskraft des Betriebs der Gewerbesteuer unterworfen werden. Hieraus folgt bspw., dass bei der Besteuerung keine Rücksicht auf die Kapitalausstattung genommen wird; außen vor bleibt damit also, ob der Betrieb mit Eigen- oder Fremdkapital finanziert wird. Zudem sollen einerseits nur der Gewerbeertrag im Inland besteuert und andererseits Doppelbelastungen mit Gewerbesteuer auf verschiedenen Gesellschaftsebenen weitestgehend vermieden werden. Die Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften im Zusammenhang mit den Beteiligungseinkünften bezwecken dabei regelmäßig eine Vermeidung von Doppelbelastungen.

Zum Verständnis der Systematik ist es essentiell, dass Sie sich die Reihenfolge der Prüfungsschritte bewusst machen: Für die Gewerbesteuer erhalten Sie ein Ergebnis – Gewinn oder Einkommen – aus der Einkommen- oder Körperschaftsteuer, mit dem Sie dann für die Zwecke der Gewerbesteuer weiterarbeiten (§ 7 Satz 1 GewStG). Nur wenn Sie also im ersten Schritt geklärt haben, wie der Vorgang in der Einkommen- oder Körperschaftsteuer zu behandeln war, und ob bzw. in welcher Höhe es zu einer Gewinnauswirkung kam, können Sie im zweiten Schritt beurteilen, ob und wenn ja, in welcher Höhe eine Hinzurechnung in der Gewerbesteuer vorzunehmen ist. Denn zu einer Hinzurechnung in der Gewerbesteuer kann es nur kommen, wenn der Vorgang den Gewinn verringert hatte. Hatte der Vorgang keine Auswirkung auf den Gewinn, wie bspw. bei nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben, kann es auch nicht zu einer Hinzurechnung kommen.

Beteiligungseinkünfte von inländischen Kapitalgesellschaften

Nach § 8 Nr. 5 Satz 1 GewStG sind Gewinnanteile (i. d. R. Dividenden) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen, wenn die Voraussetzungen der § 9 Nr. 2a oder § 9 Nr. 7 GewStG nicht erfüllt sind. Der Begriff der „Gewinnanteile“ entspricht dabei nach vorwiegender Meinung im Wesentlichen demjenigen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Unterstellt, die Voraussetzungen der § 9 Nr. 2a oder § 9 Nr. 7 GewStG sind nicht erfüllt, ist eine Hinzurechnung des Weiteren nur in der Höhe vorzunehmen, in der sie betragsmäßig nicht im Gewinn enthalten sind. Dazu ist zu prüfen, wie diese Dividende beim Empfängerbetrieb zu behandeln war. Dies hängt zum einen von der Rechtsform des empfangenen Betriebs und zum anderen von der Beteiligungshöhe am ausschüttenden Unternehmen ab.

Die Schwierigkeit des § 8 Nr. 5 GewStG besteht des Weiteren darin, dass auch bedacht werden muss, wie die Ausgaben im Zusammenhang mit den Beteiligungseinkünften in der Einkommen- oder Körperschaftsteuer zu behandeln waren. Denn diese Behandlung macht ggf. eine weitere Korrektur notwendig, die direkt im § 8 Nr. 5 GewStG über eine – für das Steuerrecht ansonsten untypische – Saldierung vollzogen wird.

Das entsprechende Äquivalent zu den Hinzurechnungstatbeständen des § 8 Nr. 5 GewStG sind die Kürzungstatbestände der §§ 9 Nr. 2a oder 9 Nr. 7 GewStG. Auch hinsichtlich der Kürzungstatbestände gilt, dass nur dann etwas herausgekürzt werden kann, wenn die Gewinnausschüttung im Gewinn enthalten ist. Daher muss für die Anwendung des § 9 GewStG ebenfalls überlegt werden, wie der Vorgang in der Einkommen- oder Körperschaftsteuer behandelt wurde. Ist die Gewinnausschüttung im Gewinn nicht – oder nur teilweise – enthalten, kommt keine – oder nur eine teilweise – Kürzung in Betracht. Während nach § 8 Nr. 5 GewStG Dividenden hinzuzurechnen sind, soweit sie nicht im Gewinn enthalten sind, sind die Gewinnanteile nach § 9 Nr. 2a oder § 9 Nr. 7 GewStG herauszukürzen, soweit sie im Gewinn enthalten sind. Auch hier muss geprüft werden, wie die Ausgaben im Zusammenhang mit den Beteiligungseinkünften i. R. der Einkommen- oder Körperschaftsteuer behandelt wurden. Eine entsprechende Korrektur wird – ebenso wie in § 8 Nr. 5 GewStG – direkt gem. § 9 Nr. 2a oder § 9 Nr. 7 GewStG über eine Saldierung vollzogen.

Dreh- und Angelpunkt für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG oder die Kürzung nach § 9 Nr. 2a oder § 9 Nr. 7 GewStG sind die Voraussetzungen in § 9 Nr. 2a oder § 9 Nr. 7 GewStG. Bei dem § 9 Nr. 2a GewStG handelt es sich um das sog. nationale gewerbesteuerliche Schachtelprivileg. Bezieht ein Gewerbebetrieb i. S. des § 2 GewStG Gewinne aus Anteilen an einer

  • nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft und
  • die Beteiligung hat zu Beginn des Erhebungszeitraums mind. 15 % des Grund- oder Stammkapitals betragen,

sind diese beim Empfängergewerbebetrieb herauszukürzen und damit nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Hintergrund ist, dass der ausschüttende Gewerbebetrieb selbst der Gewerbesteuer unterliegt. Der ausgeschüttete Gewinn in Form der Dividende wurde also bereits besteuert. Eine Doppelbesteuerung desselben Gewinns wird hier vermieden, indem beim Empfängergewerbebetrieb eine Kürzung dieser Beteiligungseinkünfte vorgenommen wird.

Unterliegen die Einkünfte nicht der Besteuerung, dürfen auch die mit diesen Einkünften im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht abgezogen werden (§ 3c Abs. 1 EStG). Dieses Grundprinzip des deutschen Steuerrechts wird in der Gewerbesteuer i. R. des § 9 Nr. 2a GewStG umgesetzt. Wenn nun also die Beteiligungseinkünfte herausgekürzt werden, dürfen die mit diesen Beteiligungseinkünften in Zusammenhang stehenden Aufwendungen den Gewinn nicht mindern. Wurden sie bereits gewinnmindernd abgesetzt, sind sie wieder hinzuzurechnen. Dies geschieht technisch dergestalt, dass der Kürzungsbetrag für die Beteiligungseinkünfte um die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen reduziert wird.

Entsprechendes – nur spiegelverkehrt – gilt für § 8 Nr. 5 GewStG: Sind die Beteiligungseinkünfte in der Gewerbesteuer zu erfassen, sind auch die Ausgaben im Zusammenhang mit den Beteiligungseinkünften vollständig zu erfassen. Umgesetzt wird dies, indem der Hinzurechnungsbetrag um die nun abzuziehenden Aufwendungen gekürzt wird.

Lesen Sie hier die komplette SteuerStud-Fallstudie von Anita Käding, die diese komplexe Materie im Folgenden mithilfe zahlreicher Fälle veranschaulicht.

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