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Fachinformationen | 19.09.2019

Ausgefallene Finanzierunghilfen des Gesellschafters als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung

§ 17 EStG

Der Regierungsentwurf eines „Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ vom 31.7.2019 sieht auch eine Änderung des § 17 EStG vor. Nachdem der Ausfall von Finanzierungshilfen des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft seit der Änderung der BFH-Rechtsprechung im Jahre 2017 heftig diskutiert wurde, will der Gesetzgeber nunmehr ab dem 31.7.2019, auf Antrag auch rückwirkend, zur steuerlichen Behandlung vor der Rechtsprechungsänderung zurückkehren.

Zum Hintergrund

Hintergrund der geplanten Gesetzesänderung ist das Grundsatzurteil des BFH vom 11.7.2017 - IX R 36/15. Der BFH hatte seine langjährige Rechtsprechung zur Berücksichtigung ausgefallener Finanzierungshilfen des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft geändert. Nach Auffassung des BFH können ausgefallene Gesellschafterdarlehen sowie nach § 774 BGB übergegangene Regressforderungen aufgrund der Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft des Gesellschafters zugunsten der Kapitalgesellschaft nach dem 27.9.2017 nicht mehr als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung i. S. des § 17 EStG berücksichtigt werden.

Geplante Neuregelung

Nach dem Regierungsentwurf eines Gesetzes zur weiteren Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 31.7.2019 sollen in einem neuen § 17 Abs. 2a EStG die bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns bzw. -verlusts zu berücksichtigenden (nachträglichen) Anschaffungskosten nunmehr wie folgt definiert werden:

„Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere

  1. offene oder verdeckte Einlagen,
  2. Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
  3. Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt regelmäßig vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder Sicherungsmittel im Sinne der Nummern 2 und 3 bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte. Leistet der Steuerpflichtige über den Nennbetrag seiner Anteile hinaus Einzahlungen in das Kapital der Gesellschaft, sind die Einzahlungen bei der Ermittlung der Anschaffungskosten gleichmäßig auf seine gesamten Anteile einschließlich seiner im Rahmen von Kapitalerhöhungen erhaltenen neuen Anteile aufzuteilen.“

Nunmehr definiert § 17 Abs. 2a EStG-E in Anlehnung an § 255 HGB eigenständig und erstmals für das Steuerrecht den Begriff der Anschaffungskosten, soweit Anteile an Kapitalgesellschaften i. S. von § 17 EStG betroffen sind. Dabei weicht die Aussage, zu den Anschaffungskosten gehören auch Anschaffungsnebenkosten (wie z. B. Notargebühren und Beratungskosten) und nachträgliche Anschaffungskosten, nicht von der bisherigen Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs ab. Neu ist dagegen, dass § 17 Abs. 2a Satz 3 EStG-E nunmehr den Begriff der nachträglichen Anschaffungskosten beispielhaft und in einer nicht abschließenden Aufzählung definiert.

Nach § 52 Abs. 25a EStG-E ist die Regelung des § 17 Abs. 2a EStG-E grundsätzlich erstmals für Veräußerungen bzw. einer der Veräußerung gleichgestellten Fälle (z. B. Auflösung einer Kapitalgesellschaft) i. S. von § 17 Abs. 1, 4 oder 5 EStG ab dem 31.7.2019 (Tag des Kabinettbeschlusses zur Einbringung des Regierungsentwurfs) anzuwenden. Auf Antrag des Stpfl. ist § 17 Abs. 2a Satz 1 bis 4 EStG-E auch für Veräußerungen bzw. einer der Veräußerung gleichgestellten Fälle i. S. von § 17 Abs. 1, 4 oder 5 EStG vor diesem Tag anzuwenden, um sicherzustellen, dass die gesetzliche Definition der Anschaffungskosten i. S. von § 17 Abs. 2a EStG-E ab dem frühestmöglichen Zeitpunkt Anwendung findet. Der weder form- noch fristgebundene Antrag kann bis zur Bestandskraft des Steuerbescheids gestellt werden und auch noch z. B. während des finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt bzw. wieder zurück genommen werden.

Zusammenfassung

Mit dem Regierungsentwurf eines „Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ vom 31.7.2019 will der Gesetzgeber eine Korrektur der mit dem BFH-Urteil vom 11.7.2017 vollzogenen Änderung der Rechtsprechung zur Berücksichtigung von ausgefallenen Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG vornehmen. Nach der gesetzlichen Definition in § 17 Abs. 2a EStG-E führen künftig auch Darlehensverluste sowie Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit diese gesellschaftsrechtlich veranlasst sind, zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung i. S. des § 17 EStG wird. Mit dem Inkrafttreten der Neuregelung wird die Finanzierungsneutralität wiederhergestellt, womit die steuerliche Berücksichtigung des Ausfalls von gewährten und in der Krise der Gesellschaft stehen gelassenen Finanzierungshilfen – ebenso wie der Verlust von Eigenkapital – zu 60 % im Teileinkünfteverfahren gewährleistet ist.

Für den Zeitraum nach dem Auslaufen der Vertrauensschutzregelung am 27.9.2017 bis zum (gegebenenfalls rückwirkenden) Inkrafttreten des § 17 Abs. 2a EStG-E kann nach überwiegender Meinung in der Literatur der endgültige Ausfall einer nach Einführung der Abgeltungsteuer begründeten Kapitalforderung zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust i. S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG führen. Sofern sich der BFH in den anhängigen Revisionsverfahren dieser Sichtweise anschließt, kommt im vorgenannten Zeitraum bei Gesellschaftern mit einer Beteiligung von mindestens 10 % an der darlehensnehmenden Kapitalgesellschaft eine Verlustberücksichtigung nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG zu 100 % in Betracht.

Der Beitrag „Ausgefallene Finanzierunghilfen des Gesellschafters als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung“ von Prof. Dr. Hans Ott aus StuB 17/2019 stellt die geplante Neuregelung vor und unterstützt Sie dabei mit Expertenwissen und Praxishinweisen.

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