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Fachinformationen | 10.07.2018

Verdeckte Gewinnausschüttung mit ABC – aktualisierte Fassung!

Verdeckte Gewinnausschüttung
Verdeckte Gewinnausschüttung mit ABC – aktualisierte Fassung!

Der BFH hat in drei Grundsatzentscheidungen v. 13.9.2017 entschieden, dass eine Schenkung des Gesellschafters an eine ihm nahestehende Person gegeben sein kann, wenn eine GmbH unter Mitwirkung eines Gesellschafters einen überhöhten Mietzins oder Kaufpreis an eine dem Gesellschafter nahestehende Person zahlt. Mit Datum v. 20.4.2018 hat die Finanzverwaltung mit gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder reagiert (BStBl 2018 I S. 632). Anlass für Dr. André Briese neben weiteren Aktualisierungen den Abschnitt zur Schenkungsteuer (Rn. 380 ff.) in seinem Grundlagenbeitrag zur verdeckten Gewinnausschüttung komplett zu überarbeiten.

Auszug aus dem Grundlagenbeitrag:

5. Schenkungsteuer


Keine freigebige Zuwendung zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter

Im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern gibt es neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich gesellschaftlich veranlasste offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen, aber keine freigebigen Zuwendungen (1). Aus der steuergesetzlichen Zuordnung der vGA in den Einkommensteuerbereich (Erfassung geldwerter Leistungsfähigkeitssteigerungen) folgt, dass derselbe Lebenssachverhalt nicht zugleich ein Schenkungsteuertatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 EStG (unentgeltlicher Vermögenszuwachs) sein kann (2). VGA sind somit nicht schenkungsteuerbar im Verhältnis zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter.

Freigebige Zuwendung vom Gesellschafter an nahestehende Person

Möglich sind jedoch schenkungsteuerbare Vorgänge im Verhältnis vom Gesellschafter zu nahestehenden Personen. Es handelt sich um vGA durch unmittelbare Begünstigung von nahestehenden Personen: Derartige vGA werden ertragsteuerlich dem (mittelbar begünstigten) Gesellschafter zugerechnet. Der Gesellschafter wird steuerlich so behandelt wird, als hätte er den Vermögensvorteil (vGA) selbst erlangt und ihn an die nahestehende Person oder den nahestehenden Gesellschafter weitergleitet (vgl. Rn. 96 und 97).

Ein solcher vGA-Fall ist somit im Grundsatz mit einer offenen Gewinnausschüttung unter anschließender Mittelverwendung in Form einer freigebigen Zuwendung des Gesellschafters an einen nahestehenden Mitgesellschafter oder eine nahestehende Person vergleichbar (3). Denkbar ist demzufolge, dass die vGA auch durch das Innenverhältnis des Gesellschafters zu einem (nahestehenden) Mitgesellschafter bzw. des Gesellschafters zu einer nahestehenden Person veranlasst ist. In der Praxis wird es sich dabei regelmäßig um Angehörige als Nahestehende handeln. Für die schenkungsteuerliche Beurteilung von vGA-Fällen ist daher das Verhältnis der Gesellschafter untereinander oder der Gesellschafter zur nahestehenden (nicht beteiligten) Person maßgeblich (4).

Bei einer vGA an nahestehende Personen, die nicht Gesellschafter sind, spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass die vGA dem Gesellschafter (als mittelbar Begünstigtem) ertragsteuerlich zuzurechnen ist und dieser sodann den Vermögensvorteil als einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Einkommensverwendung der nahestehenden Person weiterreicht (5). Die Finanzverwaltung (6) indiziert aus dem Nahestehensverhältnis, dass „regelmäßig“ eine freigebige Zuwendung zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person vorliegt (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Lediglich ausnahmsweise kann von einem schenkungsteuerbaren Vorgang abgesehen werden, wenn nach der Ausgestaltung der zwischen Gesellschafter und nahestehender Person bestehenden Rechtsbeziehung eine Gegenleistung der nahestehenden Person (und zwar für die unmittelbare vGA-Begünstigung) an den Gesellschafter vorliegt.

Ob im Verhältnis zwischen Gesellschafter und nahestehender Person eine schenkungsteuerbare Zuwendung anzunehmen ist, hängt damit von der Ausgestaltung der zwischen ihnen bestehenden Rechtsbeziehung ab. Hier sind verschiedene Gestaltungen denkbar (z.B. Schenkungsabrede, Darlehen, Kaufvertrag). In der Gesamtwürdigung der Umstände kann somit eine Schenkung im Zuge einer vGA an nahestehende Personen vorliegen (7). Steuerschuldner sind sowohl der veranlassende Gesellschafter (Schenker) als auch die bedachte nahestehende Person bzw. der nahestehende Gesellschafter als Beschenkte (§ 20 Abs. 1 ErbStG).

Beispiel 1
An einer GmbH ist V zu 80 % und T (Tochter von V) zu 20 % beteiligt. Beide sind gesamtvertretungsberechtigte Geschäftsführer. T möchte sich ein Einfamilienhaus bauen. Im Betriebsvermögen der GmbH befindet sich ein unbebautes Grundstück mit Buchwert 20.000 € (Marktwert 120.000 €). Dieses wird zum Buchwert an T veräußert. Ertragsteuerlich ist kein Vorteilsausgleich zu berücksichtigen (hierzu Rn. 50 ). Auch leistet T keine weiteren Einlagen oder Gesellschafterleistungen.

Es liegt ertragsteuerlich eine vGA in Höhe des Unterpreisverkaufs von 100.000 € vor (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Auf Gesellschafterebene ist m. E. von einer vGA-Zurechnung in Höhe von 80.000 € an V (80 %) und 20.000 € (20 %) an T auszugehen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) – vgl. auch zur vGA-Zurechnung auf Gesellschafterebene Rn. 97.

Es ist ferner davon auszugehen, dass V seine (mittelbare) vGA von 80.000 € an T weitergeleitet hat. Dieser Vorgang stellt eine freigebige Zuwendung durch V an T dar (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).

Beispiel 2
An einer GmbH ist V allein beteiligt. S (Sohn von V) befindet sich in wirtschaftlichen Schwierigkeiten und ist nicht kreditwürdig. Dennoch erhält S von der GmbH ein Darlehen in Höhe von 200.000 € ausgereicht, das zudem nicht besichert werden kann.

Da ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter ein solches Darlehen bereits dem Grunde nach nicht gewährt hätte, liegt ertragsteuerlich eine vGA in voller Höhe (200.000 €) bereits mit Darlehensauszahlung vor (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Zu dieser Rechtsfrage vgl. Rn. 423.

V hat die vGA im Zeitpunkt der Darlehensausreichung als mittelbar Begünstigter zu versteuern (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). V reicht die Zuwendung (vGA) an S weiter. Der Rückzahlungsanspruch der GmbH ist steuerbilanziell wie eine Einlageforderung und damit grundsätzlich erfolgsneutral hinsichtlich möglicher Zu-, Abschreibungen sowie Rückzahlungen oder einem Verzicht zu behandeln.

Von einer schenkungsteuerbaren freigebigen Zuwendung i. S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG kann jedoch nicht ausgegangen werden, da S in zivilrechtlicher Sicht weiterhin aus dem Darlehensvertrag zur Rückzahlung verpflichtet ist (§ 488 Abs. 1 Satz 2 BGB). Eine freigebige Zuwendung (wiederum von V an S) käme nur bei Forderungsverzicht durch die Kapitalgesellschaft in Frage. Ertragsteuerlich wäre ein solcher Verzicht auf die Einlageforderung erfolgsneutral zu behandeln (per Eigenkapital-Rücklage an Forderung); ohne weitere einkommensteuerliche Folgen für V.

Wirtschaftliche Gründe für Vermögensverschiebung
Eine schenkungsteuerbare freigebige Zuwendung scheidet aus, wenn wirtschaftlichen Gründe für die Vermögensverschiebungen zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person vorhanden sind. Unter fremden Dritten dürfte damit eine freigebige Zuwendung regelmäßig auszuschließen sein, „denn es gilt der Grundsatz, wonach man sich ... nichts schenkt“ (8) . Besteht im Innenverhältnis des Gesellschafters zur nahestehenden Person (oder zum Mitgesellschafter) ein Leistungsaustauschverhältnis, scheidet eine freigebige Zuwendung aus (9).

Hinweis
Zur Schenkungsteuerproblematik bei vGA in Gestalt von Zuwendungen an Kapitalgesellschaften, in deren Folge sich der Anteilswert der empfangenden Kapitalgesellschaft für beteiligte natürliche Personen erhöht vgl. § 7 Abs. 8 Satz 1 i.V.m. § 15 Abs. 4 ErbStG und die Auslegung hierzu durch die Finanzverwaltung in den gleichlautenden Erlassen der Länder vom 20. 4. 2018, BStBl 2018 I S. 632, Tz. 4.1.

383-400 einstweilen frei


(1) BFH, Urteil vom 13. 9. 2017 - II R 54/15, BStBl 2018 II S. 292; BFH, Urteil vom 13. 9. 2017 - II R 32/16, BStBl 2018 II S. 296; BFH, Urteil vom 13. 9. 2017 - II R 42/16, BStBl 2018 II S. 299; BFH, Urteil vom 30. 1. 2013 - II R 6/12, BStBl 2013 II S. 930; Gleichlautende Erlasse der Länder vom 20. 4. 2018, BStBl 2018 I S. 632, Tz. 1.1.
(2) Crezelius, ZEV 2013 S. 286.
(3) Loose, DB 2013 S. 1083 .
(4) Vgl. auch Loose, DB 2013 S. 1083 ; Crezelius, ZEV 2013 S. 286; Hübner, DStR 2008 S. 1359; Daragan, DStR 2011 S. 2079.
(5) BFH, Urteil vom 25. 5. 2004 - VIII R 4/01 , BFHE 207 S. 103 [QAAAB-36872] .
(6) Gleichlautende Erlasse der Länder vom 20. 4. 2018, BStBl 2018 I S. 632, Tz. 2.6.2.
(7) BFH, Urteil vom 13. 9. 2017 - II R 54/15, BStBl 2018 II S. 292; Dorn, NWB 2018 S. 384; Binnewies, GmbHR 2018 S. 247, 249 mit dem zutreffenden Hinweis, dass bei einer vGA an nahestehende Personen ein Erfordernis der unmittelbaren Vermögensverfügung auf Kosten des Gesellschafters zugunsten der nahestehenden Person verzichtbar ist.
(8) Viskorf, DStR 2011 S. 608.
(9) Loose, DB 2013 S. 1083.


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