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Produktinformation | 04.09.2019

DBA Kommentar online

DBA Kommentar online

Die 37. Ergänzungslieferung der umfassenden Gesamtdarstellung des OECD-Musterabkommens und der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen enthält die grundlegende Überarbeitung des Art. 9 OECD-MA und des Art. 16 OECD-MA.

Eine der wesentlichen Neuerungen in der Kommentierung des Art. 9 umfasst die vollständig überarbeitete Darstellung der Sperrwirkung. Mit dem Urteil I R 73/16 vom 27.2.2019 ist die Rechtsprechung deutlich verändert worden.

Art. 9 Abs. 1 OECD-MA besitzt nationalen Korrekturnormen gegenüber eine Sperr- oder Schrankenwirkung dahingehend, dass Einkünfteberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen insoweit unzulässig sind, als sie über den Umfang des nach dem Fremdvergleichsgrundsatz Zulässigen hinausgehen. Entscheidend für die Beurteilung der abkommensrechtlichen Zulässigkeit einer Einkünftekorrektur ist aber die Frage, was genau unter „fremdüblichen geschäftlichen Bedingungen“ zu verstehen ist. Dies können entweder nur solche Umstände sein, die sich auf die Angemessenheit bzw. die Höhe der konkreten Vereinbarungen beziehen. Oder es können auch solche sein, die die Üblichkeit und Ernsthaftigkeit der vereinbarten Bedingungen betreffen (d. h. den Grund). So kennt Art. 9 OECD-MA keine formellen Anforderungen. Mit Urteil vom 11.10.2012 urteilte der BFH erstmals, dass eine dem Art. 9 Abs. 1 OECD-MA entsprechende Abkommensklausel eine Sperrwirkung gegenüber einer nationalen Einkünftekorrekturvorschrift entfaltet. Dies hat der BFH im jüngsten Urteil I R 73/16 v. 27.2.2019 ausdrücklich bestätigt.

Der überwiegende Teil der Literatur und auch die jüngere Rechtsprechung des BFH in der Entscheidung v. 17.12.2014 ging des Weiteren davon aus, dass Art. 9 OECD-MA eine Sperrwirkung gegenüber innerstaatlichen Einkünftekorrekturvorschriften entfaltet, sofern diese über den vom Abkommensrecht gezogenen Berichtigungsrahmen hinaus angewandt werden. Art. 9 Abs. 1 OECD-MA lege dementsprechend nur den Korrekturrahmen sowie die abkommensrechtlichen Bedingungen für etwaige Gewinnkorrekturen fest (korrekturenbegrenzende Wirkung des Art. 9 OECD-MA).

Allerdings hat der BFH in I R 73/16 die bisherige Sichtweise des BFH, der eine Sperrwirkung annahm, zumindest für einige Bereiche aufgegeben. Der BFH unterscheidet ausdrücklich zwischen den Bedingungen im sog. formellen Fremdvergleich der vGa und der im Urteilsfall I R 73/16 entschiedenen Teilwertabschreibung im Verhältnis zu § 1 AStG. Hinzuzufügen – aber noch nicht entschieden – sind die neuen Sonderbedingungen durch die OECD-Leitlinien 2017 als Folge der BEPS-Initiative sowie die Frage nach der Vereinbarkeit der materiellen Sonderbedingungen im § 1 AStG. Die bisherige Rechtsprechung zu der Frage, ob der Aufwand aus der Ausbuchung einer unbesicherten und wertlosen Darlehensforderung gegen eine ausländische Tochtergesellschaft aufgrund eines Verzichts der Muttergesellschaft nicht außerbilanziell hinzuzurechnen ist, wird aufgegeben. Entgegen der früheren Auffassung des BFH entfalte ein DBA keine Sperrwirkung auf die Hinzurechnung. Die gewinnmindernde Ausbuchung der Forderung gegenüber ihrer belgischen Tochtergesellschaft durch die deutsche GmbH sei nach § 1 Abs. 1 AStG zu korrigieren. Die fehlende Besicherung stelle eine nicht fremdübliche (Darlehens-)Bedingung dar. Eine Beschränkung auf sog. Preisberichtigungen lasse sich weder dem Wortlaut noch dem Sinn und Zweck von Art. 9 Abs. 1 OECD-MA entnehmen. Diese Rechtsprechungsänderung und die Konsequenzen werden in der neuen Kommentierung von Art. 9 aufgenommen, genauso wie die vom BFH diskutierte Frage nach der Vereinbarkeit mit Unionsrecht in der Folge der „Hornbach“-Entscheidung des EuGH. Gleichermaßen erfasst die neue Kommentierung die aktuellen Änderungen, die sich durch die OECD Verrechnungspreisrichtlinien 2017 ergeben.

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