Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften

Aufsatz von Prof. Dr. Hanno Kirsch, PiR 5/2020 S. 160

Trotz einer völlig unterschiedlichen Herangehensweise an die Abgrenzung von Kleinstgesellschaften in der IFRS-SME-Rechnungslegung und im HGB lässt sich als Gemeinsamkeit herausstellen, dass sich im Wesentlichen ähnliche Arten von Unternehmen generell nicht für die Anwendung von Rechnungslegungsvorschriften für Kleinstunternehmen qualifizieren. Hierzu zählen alle Formen von Kreditinstituten, einschl. Investmentbanken, Versicherungsunternehmen, Pensions und Investmentfonds; ebenso schließt eine Kapitalmarktorientierung der Unternehmen, unabhängig von der Branche, in welcher das Unternehmen tätig ist, stets die Anwendung von Regelungen für Kleinstgesellschaften aus. Im Unterschied zum HGB, welches die in der zugrunde liegenden EU-Richtlinie enthaltenen quantitativen Größenmerkmale umsetzt, unterliegt der IASB nicht diesem Zwang, eine bestimmte Größenordnung vorgeben zu müssen, die aufgrund der beabsichtigten weltweiten Anwendung seiner Rechnungslegungsstandards auch kontraproduktiv wäre. Daher bleibt die auf dem IFRS-SME-Standard ggf. aufsetzende konkrete Abgrenzung von SMEs bewusst den nationalen Jurisdiktionen überlassen. Gleichwohl hält der IASB seine nicht ausschließlich auf Kleinstunternehmen (Micros) beschränkten Rechnungslegungsnormen auch für diese besondere Gruppe von kleinen Unternehmen für anwendbar.

Die Schwerpunkte der gegenüber dem IFRS- bzw. HGB-Standard für Kleinstunternehmen jeweils gewährten Erleichterungen unterscheiden sich auf den ersten Blick beträchtlich. So ist der klare Schwerpunkt der Erleichterungen im IFRS-SME-Standard auf der Anwendung vereinfachter Bilanzierungs- und Bewertungsregeln. Dabei spielen auch eine Reihe von Ausnahmen von der Zeitwertbewertung im Falle von übermäßigen Kosten oder Anstrengungen eine gewichtige Rolle. Demgegenüber enthält der IFRS-SME-Standard keine bedeutenden Erleichterungen hinsichtlich der Struktur der Abschlussinstrumente. Auch die Anhangangaben nach dem IFRS-SME-Standard spiegeln im Wesentlichen die meisten korrespondierenden Anhangangaben der full IFRS wider. Eine gewisse Reduktion des IFRS-SME-Anhangs tritt gleichwohl dadurch ein, dass der IFRS-SME-Standard bestimmte Themen als für SMEs untypisch generell ausklammert, einige in den full IFRS vorhandene Bewertungswahlrechte nicht in den IFRS-SME-Standard übernimmt oder vereinfachte IFRS-SME-spezifische Bewertungsmethoden vorschreibt, die mit weniger Angaben oder Erläuterungen einhergehen.

Die im HGB bei der Aufstellung des Jahresabschlusses den Kleinstgesellschaften eingeräumten Erleichterungen erstrecken sich im Wesentlichen auf die Struktur der Abschlussinstrumente. Bilanz und GuV-Rechnung dürfen in einem hochaggregierten Format veröffentlicht werden; auf die Erstellung eines Anhangs kann sogar ganz verzichtet werden, falls unter der Bilanz einige wenige Pflichtangaben dargestellt werden. Allerdings gehen die mit dem verkürzten Gliederungsformat von Bilanz und GuV-Rechnung möglichen Erleichterungen in der Praxis zumeist ins Leere, da für Zwecke der E-Bilanz die Bilanz- und GuV-Posten grundsätzlich in derselben Detailliertheit wie bei großen Kapitalgesellschaften abgebildet werden müssen. Daher beinhaltet vor allem der Verzicht auf den Anhang, ausgenommen des Anlagenspiegels, die praktisch bedeutendste Erleichterung für Kleinstgesellschaften. Demgegenüber fallen die Erleichterungen für SMEs bei den Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften nur dürftig aus. Dies ist insbesondere darauf zurückzuführen, dass das HGB nur in wenigen Ausnahmefällen die Zeitwertbewertung zulässt, welche nicht von den Kleinstgesellschaften angewendet werden darf. Die Möglichkeit auf die Abgrenzung latenter Steuern nach § 274 HGB zu verzichten, ist dagegen nicht allein auf Kleinstgesellschaften beschränkt.

Die unterschiedlichen Schwerpunkte der Erleichterungen im HGB- und IFRS-SME-System können Hinweise darauf geben, welche denkbaren Erleichterungen möglicherweise bei einer Revision der für Kleinstgesellschaften geltenden Vorschriften geprüft werden könnten. Gerade der nunmehr startende Zyklus der Überarbeitung des IFRS-SME-Standards kann als ein solcher Anlass genutzt werden. Insbesondere die aus Sicht des HGB immer noch sehr umfangreichen Anhangangaben im IFRS-SME-Standard, welche letztlich durch eine eher moderate Reduktion der Angaben ausgehend von den full IFRS entstanden sind, bieten sich für eine Überprüfung an. Unterstützung dürfte ein solches kritisches Hinterfragen der Vielzahl und der Detailliertheit der Anhangangaben auch durch die im September 2017 veröffentlichte Praxisverlautbarung „Making Materiality Judgements“ finden, welche auch den Umfang der IFRS-Anhänge kritisch hinterfragt. Möglicherweise könnte ein Lösungsansatz für die Reduzierung des Umfangs der Anhänge nach dem IFRS-SME-Standard auch ein – ähnlich dem HGB – gestuftes Modell sein, welches zu einer Differenzierung der Anhangangaben in Abhängigkeit der Größe der SMEs führen könnte (d. h. eine gegenüber dem normalen SME reduzierter Umfang von Anhangangaben für die Gruppe der Micro-Unternehmen).

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