Auswirkungen durch die Corona-Pandemie auf den Bestätigungsvermerk

Aufsatz von Dr. Carola Rinker, StuB 9/2020 S. 340

I. Einleitung

Der mehrwöchige shutdown der Wirtschaft hat zu sehr dynamischen Entwicklungen der wirtschaftlichen Lage zahlreicher Unternehmen geführt. Dadurch haben sich seit dem Bilanzstichtag bei vielen Unternehmen außergewöhnliche Veränderungen ergeben, die Prognosen der künftigen Entwicklungen aktuell (Stand: 20.4.2020) nahezu unmöglich machen. Dadurch steigt die Gefahr eines bestandsgefährdenden Risikos bei Unternehmen.

Da die Entwicklung der Lage aufgrund der weiteren Ausbreitung des Coronavirus täglich zu neuen Erkenntnissen führt, erschwert dies die Abschlussprüfung in mehrerlei Hinsicht. Dem Datum des Bestätigungsvermerks kommt möglicherweise so eine größere Bedeutung zu, als dies in der Vergangenheit jemals der Fall war. 

Der Beitrag ist wie folgt aufgebaut: Zunächst werden die Auswirkungen auf den Bestätigungsvermerk aufgezeigt, sofern eine wesentliche Unsicherheit hinsichtlich der Fortführung der Unternehmenstätigkeit besteht. Darauf aufbauend erfolgt die Betrachtung der Modifizierung des Bestätigungsvermerks bzw. des Prüfungsurteils, sofern Prüfungshemmnisse oder Einwendungen vorliegen. Weitere Hinweise im Bestätigungsvermerk aufgrund der Corona-Pandemie werden anschließend näher dargestellt. Bevor der Beitrag mit einem Fazit und Ausblick schließt, werden die Pflichten nach der Erteilung des Bestätigungsvermerks aufgezeigt. 


II. Wesentliche Unsicherheit der Fortführung der Unternehmenstätigkeit
Falls eine wesentliche Unsicherheit im Zusammenhang mit der Fortführung der Unternehmenstätigkeit besteht und dies auch im Abschluss (und gegebenenfalls im Lagebericht) angemessen angegeben ist, muss auch im Bestätigungsvermerk ein Abschnitt dazu erfolgen. Dazu muss ein separater Abschnitt im Bestätigungsvermerk mit der Überschrift „Wesentliche Unsicherheit im Zusammenhang mit der Fortführung der Unternehmenstätigkeit“ eingefügt werden. In diesem Abschnitt muss gem. § 322 Abs. 2 Satz 3 f. HGB der Hinweis auf die Bestandsgefährdung mit einem entsprechenden Verweis auf die Angaben im Abschluss erfolgen.

Voraussetzung für diesen Hinweis ist ein bestehendes Fortführungsrisiko. Trotz des bestehenden Risikos ist jedoch nicht von einer Abkehr der Fortführungsannahme auszugehen. Das Unternehmensfortführungsprinzip geht grds. von einem Fortbestand des Unternehmens aus, sofern dem keine rechtlichen oder tatsächlichen Gegebenheiten entgegenstehen (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Allerdings ist das bestehende Fortführungsrisiko zumindest so groß, dass nicht nur eine latente Eintrittswahrscheinlichkeit vorliegt und dementsprechend eine angemessene Information der Abschlussadressaten erforderlich ist (vgl. hierzu auch IDW PS 270 n. F., Tz. 23).

Hinweis: Im Hinweis vom 8.4.2020 hat das IDW sich zu den Fällen, in denen ein Hinweis auf Bestandsgefährdung im Bestätigungsvermerk erfolgen muss, wie folgt geäußert: 

„Auch wenn von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit ausgegangen werden kann, wird man wegen der derzeit großen Bandbreite der Prognosen von wichtigen Institutionen über die gesamtwirtschaftliche Entwicklung in vielen Fällen aktuell zu dem Ergebnis gelangen, dass eine wesentliche Unsicherheit besteht, dass das Unternehmen die Geschäftstätigkeit im relevanten Prognosezeitraum oder in absehbarer Zeit danach fortführen kann. In diesem Fall ist eine angemessene Information der Abschlussadressaten über das bestandsgefährdende Risiko im Jahresabschluss und – sofern einschlägig – im Lagebericht erforderlich [...].“ 


III. Modifizierung des Bestätigungsvermerks aufgrund eines Prüfungshemmnisses
Falls der Abschlussprüfer nicht in der Lage ist, ausreichend geeignete Prüfungsnachweise zu den Finanzinformationen des geprüften Unternehmens zu erlangen, kommt die Modifizierung des Bestätigungsvermerks aufgrund eines Prüfungshemmnisses in Betracht. Allerdings sind die Voraussetzungen für ein Prüfungshemmnis nicht zwangsläufig durch die derzeitigen dynamischen Entwicklungen der Corona-Pandemie und den zukunftsgerichteten Finanzinformationen erfüllt. 

Insbesondere die Schätzung von Zeitwerten in Abschlüssen für nach dem 31.12.2019 endenden Geschäftsjahren sowie die Prognosen im Lagebericht sind derzeit aufgrund der dynamischen Entwicklungen mit außergewöhnlich hohen Unsicherheiten behaftet. Ein Prüfungshemmnis bezüglich der zukunftsgerichteten Finanzinformationen liegt im folgenden Fall vor: Der Abschlussprüfer erhält keine ausreichenden geeigneten Prüfungsnachweise für die Zwecke der Beurteilung, ob die zugrunde liegenden Annahmen der gesetzlichen Vertreter des Unternehmens plausibel sind. Die Annahmen sind dann plausibel, sofern sie sowohl konsistent als auch frei von Widersprüchen sind. 

Der IDW nennt beispielhaft in seinem Hinweis vom 25.3.2020 einige Aspekte, die bei der Beurteilung der Nachvollziehbarkeit der zugrunde liegenden Annahmen herangezogen werden können:

  1. „Sind die Annahmen aktuell, z. B. in Bezug auf die für die Prognose der Absatzentwicklung gegebenenfalls relevanten allgemeinen Einschränkungen der Reise- und Bewegungsfreiheit?“
  2. „Liegen die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme etwaiger in der Liquiditätsprognose berücksichtigter staatlicher Liquiditätshilfen vor?“
  3. „Handeln die gesetzlichen Vertreter dementsprechend (z. B. tatsächliche Beantragung staatlicher Liquiditätshilfen)?“

IV. Modifizierung des Prüfungsurteils im Bestätigungsvermerk aufgrund von Einwendungen
Eine Modifizierung des Prüfungsurteils im Bestätigungsvermerk kann in den folgenden Fällen erforderlich sein: 

  1. Der Abschluss enthält falsche Darstellungen, die einzeln oder kumuliert wesentlich sind.
  2. Der Lagebericht entspricht nicht in allen wesentlichen Belangen den maßgebenden Rechnungslegungsgrundsätzen. 
  3. Die Beurteilung der Plausibilität der Annahmen der zukunftsgerichteten Finanzinformationen hat zu Einwendungen geführt, die wesentliche Auswirkungen auf den Abschluss bzw. den Lagebericht haben. 
  4. Es liegt ein bestandsgefährdendes Risiko vor und dieses wurde weder im Abschluss noch im Lagebericht angemessen angegeben (IDW PS 270 n. F., Tz. 31). 
Sofern der Abschluss unter Anwendung der going concern-Prämisse aufgestellt wurde, muss der Abschlussprüfer dann sein Prüfungsurteil versagen, wenn nach seiner Auffassung die Fortführungsannahme nicht aufrechterhalten werden kann. Das Versagungsurteil hat in Übereinstimmung mit IDW PS 405 zu erfolgen (IDW PS 270 n. F., Tz. 28).

V. Weitere Hinweise im Bestätigungsvermerk
Durch die täglichen Entwicklungen der Ausbreitung des Coronavirus und den damit verbundenen schnellen Änderungen der derzeit gültigen Regelungen ist die Ermittlung von geschätzten Werten momentan kaum möglich. Dies gilt insbesondere für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2019 enden. Das Problem betrifft jedoch auch die Darstellung der zukünftigen Entwicklungen im Lagebericht bei Unternehmen, deren Geschäftsjahr am 31.12.2019 geendet hat. Unter den derzeitigen Umständen unterliegen Schätzwerte einer außergewöhnlich hohen Unsicherheit. 

Sofern dieser Umstand im Abschluss bzw. dem Lagebericht des Unternehmens angemessen dargestellt wird, kann im Bestätigungsvermerk wie folgt darauf aufmerksam gemacht werden: Die entsprechenden Anmerkungen können im Bestätigungsvermerk unter einem gesonderten Abschnitt mit der Überschrift „Hinweise zur Hervorhebung eines Sachverhalts“ besonders hervorgehoben werden. Allerdings wird ein solcher Hinweis in den meisten Fällen eher allgemein sein, da er u. a. keine Modifizierung des Bestätigungsvermerks ersetzen darf. 

Bei der Hervorhebung der Corona-Pandemie in einem separaten Abschnitt ist allerdings Folgendes zu beachten: Dieser Abschnitt ersetzt keinesfalls die Beurteilung darüber, ob es sich bei den Auswirkungen der Corona-Pandemie um einen besonders wichtigen Prüfungsinhalt (KAM) handelt. Auch kann dieser Hinweis die Angabe einer bestehenden Bestandsgefährdung des Unternehmens nicht ersetzen. Demzufolge scheint nach Aussage des IDW ein solcher Hinweis in den meisten Fällen nicht das geeignete Mittel zu sein, um den aktuellen Unsicherheiten im Zuge der Corona-Pandemie Rechnung zu tragen.

VI. Pflichten nach der Erteilung des Bestätigungsvermerks
Der Abschlussprüfer ist grds. nicht dazu verpflichtet, nach dem Datum der Erteilung des Bestätigungsvermerkes weitere Prüfungshandlungen zu dem geprüften Jahresabschluss und Lagebericht vorzunehmen (IDW PS 203, Tz. 18 ff.). Die Ausbreitung des Coronavirus zur Pandemie und den damit verbundenen Auswirkungen auf die Realwirtschaft ereignete sich erst nach dem 31.12.2019, so dass dies als wertaufhellende Tatsache eingeordnet wird. 

Die weiteren Entwicklungen der Corona-Pandemie führen dennoch nicht dazu, dass der Abschluss im Zeitpunkt der Erteilung des Bestätigungsvermerks als unzutreffend zu beurteilen gewesen wäre. Folglich muss der Bestätigungsvermerk nach dessen Erteilung auch nicht widerrufen werden. Sofern sich während der Feststellung und Billigung des Jahresabschlusses Umstände bekannt werden, die von ganz erheblicher Bedeutung für das Unternehmen sind, sollte laut den IDW-Hinweisen vom 25.3.2020 wie folgt vorgegangen werden: Der Abschlussprüfer sollte mit den für die Aufstellung und Feststellung verantwortlichen Unternehmensorgane die Notwendigkeit einer Änderung des Abschlusses erörtern. 

Sofern sich die Unternehmensorgane für die Änderung des Abschlusses entscheiden, muss dieser im Zuge der Nachtragsprüfung gem. § 316 Abs. 3 Satz 1 HGB geprüft werden, soweit es die Änderung erfordert. In diesem Fall ist der Bestätigungsvermerk entsprechend zu ergänzen.


VII. Fazit und Ausblick
Im Bestätigungsvermerk muss ein gesonderter Hinweis erfolgen, sofern wesentliche Unsicherheiten in Bezug auf die Fortführung der Unternehmenstätigkeit bestehen. Prüfungshemmnisse liegen dann vor, wenn dem Abschlussprüfer keine ausreichend geeigneten Prüfungsnachweise zu den Finanzinformationen des Unternehmens vorgelegt werden. Allein die derzeit bestehende Bandbreite bei den Prognosen der wirtschaftlichen Entwicklungen verschiedener Institutionen rechtfertigen allein allerdings noch keine Prüfungshemmnisse. 

Der Abschlussprüfer muss einen Versagungsvermerk dann erteilen, wenn der Abschluss unter der Annahme der going concern-Prämisse aufgestellt wurde, diese allerdings nicht aufrechterhalten werden kann. Unter bestimmten Voraussetzungen können die Auswirkungen der Corona-Pandemie auf die Prognose des Unternehmens als Hinweis zur Hervorhebung eines Sachverhalts im Bestätigungsvermerk besonders betont werden. Nach dem Datum der Erteilung des Bestätigungsvermerks muss der Abschlussprüfer grds. keine weiteren Prüfungshandlungen des geprüften Abschlusses und Lageberichts vornehmen. 

Die Prüfung der Jahresabschlüsse stellt die Abschlussprüfer derzeit vor große Herausforderungen. Dies gilt nicht nur für die Herausforderungen bei der Durchführung der Abschlussprüfung aufgrund der bestehenden Schutzmaßnahmen zur Verlangsamung der Ausbreitung des Coronavirus. Auch bei der Erteilung des Bestätigungsvermerks kommt dem Zeitraum der Abschlussprüfung eine besondere Bedeutung zu. Aufgrund des derzeitigen shutdowns der Wirtschaft sowie erheblicher Liquiditätsengpässe zahlreicher Unternehmen werden auch in der kommenden Prüfungssaison die Herausforderungen für die Abschlussprüfung eher zu- als abnehmen.

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