Aktivierung einer Steuervorauszahlung bei Nichtaussetzung des Jahresbescheids

Aufsatz von Dr. Norbert Lüdenbach, StuB 9/2020 S. 353

I. Sachverhalt
Die U GmbH leistet in und für 01 Körperschaftsteuervorauszahlungen von insgesamt 10 Mio. €. Für Zwecke des Jahresabschlusses 01 ermittelt die hoch qualifizierte Steuerabteilung die Jahressteuer mit 8 Mio. € und demzufolge eine Steuererstattung von 2 Mio. €. Entsprechend wird auch die Steuererklärung im September 02 abgegeben. 

Bei der Steuerberechnung hat die U GmbH eine Teilwertabschreibung auf Anlagegüter berücksichtigt. Ohne diese hätte die Jahressteuer 9,5 Mio. € betragen. Das FA erkennt die Teilwertabschreibung nicht an und setzt die Jahressteuer mit Bescheid vom 20.12.02 auf 9,5 Mio. € fest. Im Januar 03 erhält U demzufolge eine Erstattung von 0,5 Mio. € ausgezahlt. Gegen den Bescheid legt die U Anfang Januar 03 Einspruch ein. Nach detailliert und gut begründeter Einschätzung des externen Steuerberaters ist die Rechtsansicht des FA falsch. Aussetzung der Vollziehung (ADV) kann die U wegen § 361 Abs. 2 Satz 4 AO nicht beantragen.

II. Fragestellung
Wie ist die Körperschaftsteuer für 01 in den Bilanzen 01 und 02 zu erfassen?

III. Lösungshinweise
1. Bilanzierung für 01

Steuererstattungsansprüche werden in der Kommentarliteratur hauptsächlich unter dem Gesichtspunkt der Anhangangabe für rechtlich noch nicht entstandene Forderungen (§ 268 Abs. 4 Satz 2 HGB) und deshalb für abweichende Wirtschaftsjahre behandelt. Hier soll die Aktivierung des nach Erklärung erwarteten Erstattungsanspruchs zutreffend sein, obwohl die Jahressteuer erst mit Ablauf des Kalenderjahres entsteht. Erst recht muss eine Aktivierung des erwarteten Steuererstattungsanspruchs dann bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr zulässig sein. Die U GmbH kann daher per 31.12.01 die 2 Mio. € unter den sonstigen Vermögensgegenständen aktivieren.

2. Bilanzierung für 02
Für einen Teilbetrag von 0,5 Mio. € bleibt es auch per 31.12.02 zweifelsohne bei der Aktivierung. Fraglich ist, ob dies auch für die strittigen 1,5 Mio. € gilt. Hätte U eine geringere Jahresvorauszahlung, nämlich von 8 Mio. € geleistet, wäre für die Abschlusszahlung von 1,5 Mio. € ein Antrag auf ADV möglich gewesen. Dieser Betrag wäre nur dann per 31.12.02 einer Rückstellung zuzuführen gewesen, wenn U mit überwiegender Wahrscheinlichkeit mit Nichtdurchsetzung ihrer Rechtsauffassung gerechnet hätte. So aber hat U nach durch qualifiziertes eigenes und externes Personal substantiierter Auffassung ein Zuviel an Vorauszahlungen geleistet, das wegen der Vorschrift des § 361 Abs. 2 Satz 4 AO aber gar nicht aussetzungsfähig ist. 

Hier soll sich nun nach möglicherweise h. M. die Bilanzierung gegenüber 01 (und gegenüber dem Fall geringerer Vorauszahlungen) anders darstellen: Nach „allgemeinen handelsrechtlichen Grundsätzen“ (Vorsichtsprinzip) soll der strittige Steuererstattungsanspruch erst im Zeitpunkt des berichtigten Steuerbescheids oder erkennbarer Abhilfe durch das FA ansatzfähig sein. Nach der Gegenauffassung sind auf bestrittene Steuerschulden geleistete Zahlungen hingegen bei begründet erwarteter Erstattung zu aktivieren.

Der Gegenauffassung ist zuzustimmen. Wenn eine nur mit überwiegender Wahrscheinlichkeit, aber nicht sicher erwartete Steuererstattung nicht aktiviert werden dürfte, hätte die U GmbH schon per 31.12.01 keinen Erstattungsanspruch, auch keinen in der Höhe von 0,5 Mio. €, ansetzen können. Ein solches Vorgehen würde nicht nur zu irreführenden Steueraufwandsgrößen in der GuV und in den interperiodischen Analysen führen, sondern auch im zwischenbetrieblichen Vergleich, weil bei ansonsten gleicher Sachlage hinsichtlich der Streitfrage die Bilanzierung und GuV-Behandlung abhängig von Vorauszahlungs- oder ADV-Vorgängen wären. Die GuV ist aber keine Einnahmen-Ausgabenrechnung. Für die Gegenauffassung spricht schließlich noch die abgabenrechtliche Behandlung: Zum einem kommt in § 361 Abs. 2 Satz 4 AO die relative Verselbständigung der Vorauszahlung gegenüber der Jahressteuer zum Ausdruck. Zum anderen kann eine Aussetzung auch wegen bestehender Bonitätsrisiken verweigert oder von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden (§ 361 Abs. 2 Satz 5 AO). Die wegen nicht beantragter oder nicht gewährter ADV geleistete wahrscheinliche Überzahlung hat aus dieser Sicht Kautionscharakter und sollte wie eine Kaution aktiviert werden können. 

3. Ergebnis 

Die U GmbH aktiviert per 31.12.01 einen Steuererstattungsanspruch von 2 Mio. €. Nach möglicherweise h. M. muss sie hiervon 1,5 Mio. € per 31.12.02 aufwandswirksam ausbuchen. Nach m. E. besser begründeter Gegenauffassung bleibt es in 02 bei der Aktivierung von 2 Mio. €.

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