Auflösung negativer Ergänzungsbilanzen im Falle des § 24 UmwStG wegen Bilanzierungskorrespondenz

Aufsatz von Lars-Oliver Farwick, StuB 10/2020 S. 380

Die Entscheidung des Niedersächsischen FG vom 9.9.2019 - 3 K 52/17 Anlass, die Funktionsweise und den Sinn von Ergänzungsbilanzen in Fällen des § 24 UmwStG zu hinterfragen. Zunächst kann festgestellt werden, dass im vorliegenden Sachverhalt weder Klägerin, noch FA oder Gericht an der Aufstellung der positiven und negativen Ergänzungsbilanzen im Rahmen der Einbringung nach § 24 Abs. 2 UmwStG durch die Nettomethode Kritik äußerten. Dieser Teil des Sachverhalts war auch nicht Gegenstand des Rechtsstreits. Anders sieht es mit der Fortführung bei Ausscheiden des ehemaligen Neugesellschafters aus. Zu der Fortführung von Ergänzungsbilanzen finden sich in § 24 Abs. 2 und 3 UmwStG keine Hinweise. Dies sind im UmwStG die einzigen beiden Stellen, die überhaupt von Ergänzungsbilanzen sprechen.

In den Ausführungen zur Urteilsbegründung wird angeführt, negative Ergänzungsbilanzen seien sog. Korrekturbilanzen. Die Korrektur sei zu den entsprechenden Wertansätzen in der Bilanz der Personengesellschaft einerseits und den positiven Ergänzungsbilanzen anderer Gesellschaften andererseits vorzunehmen. Dieser Aussage kann nur teilweise zugestimmt werden, denn in der Tat bilden Ergänzungsbilanzen eine Korrektur zu den Werten der Gesellschaftsbilanz. Allerdings findet keine Korrektur der positiven durch eine negative Ergänzungsbilanz und umgekehrt statt. Beide Ergänzungsbilanzen stehen vollkommen unabhängig voneinander und weisen Bezüge zu dem Mitunternehmer, für den sie aufgestellt und fortgeführt werden, einerseits auf und andererseits zu der Gesamthandsbilanz, deren Werte sie korrigiert. 

Eine Wertkorrektur auf Werte eines anderen Mitgesellschafters sieht die Systematik der Ergänzungsbilanzen nicht vor. Dabei muss man sich vor Augen führen, dass die Ergänzungsbilanz zu einer sachgerechten und zutreffenden Besteuerung des Mitunternehmers führen soll. Deshalb ist sie auch in der ersten Stufe der Gewinnermittlung des Mitunternehmers zu berücksichtigen. Eine Wertkorrektur auf andere Ergänzungsbilanzen oder gar eine Wechselwirkung ist dabei nicht vorgesehen. 

Weiterhin haben die aufgestellten positiven und negativen Ergänzungsbilanzen im Rahmen der Nettomethode des § 24 UmwStG zum Zeitpunkt des Eintritts des neuen Gesellschafters unterschiedliche Ursachen. Die positive Ergänzungsbilanz für die C-GmbH wurde aufgestellt, um die Anschaffungskosten, die über die anteiligen Buchwerte in der Steuerbilanz der Gesellschaft hinausgehen, abzubilden. Die Aufstellung der negativen Ergänzungsbilanzen erfolgte im Rahmen des Wahlrechts aus § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, nach dem anstelle von Teilwerten auch Buchwerte oder Zwischenwerte angesetzt werden können. Die Altgesellschafter vermeiden durch die negative Ergänzungsbilanz eine sofortige Besteuerung der veräußerten stillen Reserven und verlagern diese so in die Zukunft. Schon aus diesen beiden unterschiedlichen Ursachen ist ersichtlich, dass sich eine Korrespondenz zwischen den Ergänzungsbilanzen verbietet. Dabei handelt es sich um ein Wahlrecht der Altgesellschafter. Alternativ wäre eine Sofortbesteuerung der offengelegten anteiligen stillen Reserven möglich. Ein Beleg mehr dafür, dass eine zwingende Korrespondenz kein Motiv sein kann. Darüber hinaus ist dem Gericht darin zu widersprechen, dass die Anwendung der Bruttomethode nur zum Zeitpunkt der Aufstellung der Nettomethode gleich ist. Beide Methoden führen zu gleichen steuerlichen Ergebnissen.

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