Latente Steuern bei kleinen und mittelständischen Unternehmen am Praxisfall einer § 6b-Rücklage

Aufsatz von Prof. Dr. Erdogan Atilgan, StuB 10/2020 S. 365

Die Ermittlung von latenten Steuern spielt bei kleinen und mittelständischen Unternehmen (KMU) zunehmend eine Rolle. Der Anspruch, neben einer eigenständigen Handelsbilanzpolitik auch eine von der Handelsbilanz unabhängige Steuerbilanzpolitik zu betreiben, führt dazu, dass keine Einheitsbilanz mehr aufgestellt werden kann. Die Durchbrechung der handelsrechtlichen Maßgeblichkeit ist vom Gesetzgeber gewollt und ausdrücklich in § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG gesetzlich geregelt. Als Voraussetzung zur Ausübung steuerlicher Wahlrechte muss ein steuerliches Verzeichnis gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG geführt werden. 

Nach der Vorschrift des § 274 HGB sind latente Steuern zu berechnen, falls die Ansätze und die Bewertungen in der Steuerbilanz von denen in der Handelsbilanz abweichen. Somit muss für jedes einzelne Wirtschaftsgut der Aktiv- und der Passivseite geprüft werden, ob eine derartige steuerliche Abweichung vorliegt. Augenscheinlich, insbesondere nach dem Lesen des § 274a Nr. 4 HGB, sind von dieser aufwendigen Berechnung ausschließlich große und mittelgroße Kapitalgesellschaften i. S. von § 267 Abs. 2 und 3 HGB betroffen. Aber auch kleine Kapitalgesellschaften und sogar Personengesellschaften können von dieser Berechnung tangiert sein. Dieser Beitrag soll anhand der § 6b-Rücklage die Berechnung der latenten Steuern bei KMU darstellen. 

KMU können sich nicht auf ihre Größe berufen, um die Berechnung von latenten Steuern nach § 274 HGB zu umgehen. Das Unterlassen einer Rückstellung für latente Steuern stellt nicht nur ein Verstoß gegen das Passivierungsgebot in § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB dar, sondern auch eine Missachtung des Vorsichtsprinzips gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. Durch die Nichtbildung der Rückstellung wird das ausschüttbare Eigenkapitel des Unternehmens erhöht und fehlt im Haftungsfall. So darf auch nicht § 256 Abs. 1 Nr. 1 AktG vergessen werden, der zu einer Nichtigkeit des Jahresabschlusses führt, falls eine gebotene Rückstellung nicht gebildet wurde. Jedoch könnte der Verzicht der Passivierung einer Rückstellung für latente Steuern unter Wesentlichkeitsgesichtspunkten vertretbar sein. 

Die Vorschrift des § 274 HGB hat grds. Vorrang vor § 249 HGB und könnte daher auf freiwilliger Basis von KMU angewandt werden. Dies könnte von Vorteil sein, um eine Verrechnung mit aktiven latenten Steuern vorzunehmen und die (rechnerisch aufwendige) Abzinsung, wie es die Bundessteuerberaterkammer vorsieht, nicht vorzunehmen. Die in der Praxis oft subjektiv wahrgenommene mühsame Ermittlung der Differenzen zwischen der Handels- und der Steuerbilanz bleibt bestehen. Dies kann aber durch die Zuhilfenahme von schematischen Excel-Übersichten, welche auch vom NWB kostenlos zur Verfügung gestellt werden (abrufbar hier), vereinfacht werden. Diese Übersichten sind oft weniger kompliziert als vermutet, sofern der Sinn und der Zweck der latenten Steuern vom Bearbeiter verstanden wurde. Die Berechnung anhand von Excel-Übersichten muss vom Bearbeiter nachvollzogen und rechtlich überprüft werden können. 

Mit der Überarbeitung des DRS 18 durch den HGB-Fachausschuss des DRSC wird das Aktivierungswahlrecht bei aktiven latenten Steuern im Einzelabschluss infrage gestellt. Eine Änderung des Aktivierungswahlrechts in ein Aktivierungsgebot würde zu einer Angleichung zu der Regelung des § 306 HGB bezüglich der Konzernbilanz führen. Dadurch, dass bei der Berechnung der Bilanzsummen für die Größenklassen gem. § 267 Abs. 4a HGB die aktiven latenten Steuern miteinbezogen werden, würde ein Aktivierungsgebot die Bilanzsummen der Unternehmen aufblähen. Dies hätte wiederum zur Folge, dass eine Vielzahl von Unternehmen nicht mehr als klein i. S. von § 267 Abs. 1 HGB eingestuft werden könnte. Die Auffassung der Bundessteuerberaterkammer zur Bildung einer Rückstellung für passive latente Steuern würde dementsprechend einen kleineren Teil von Unternehmen berühren und wahrscheinlich künftig obsolet werden. Es bleibt abzuwarten, ob und inwieweit es in Zukunft zu gesetzlichen Änderungen kommt. Sollte das Aktivierungsgebot gesetzlich kodifiziert werden, sollten gleichzeitig die Schwellenwerte für die Bilanzsummen entsprechend erhöht werden.

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