Wechselwirkung zwischen der Nutzungsdauer von Mietereinbauten und der Leasinglaufzeit

Aufsatz von Dr. Norbert Lüdenbach, StuB 10/2020 S. 394

I. Sachverhalt 

LN betreibt eine Kette von Fitnesscentern. Er schließt mit dem Immobilieneigentümer LG einen Pachtvertrag über einen neuen Standort. Der Vertrag hat eine Grundlaufzeit von fünf Jahren und gewährt LN die Option, ihn maximal zweimal um je fünf Jahre zu verlängern. 

LN nimmt bei Vertragsbeginn umfangreiche und teure Mietereinbauten im Sanitärbereich in fester Verbindung mit dem Gebäude vor. Die Umbauten tragen den nach Umfang und Ausstattung besonderen Anforderungen eines Fitnesscenters Rechnung. 

Abstrahiert vom Leasingvertrag würde ihre Nutzungsdauer 25 Jahre betragen. Bei Beendigung des Leasingverhältnisses ist LN nicht zum Rückbau verpflichtet, erhält andererseits aber auch keine Entschädigung für den Restwert der Einbauten. 

II. Fragestellungen 

  • Hat LN die Mietereinbauten zu aktivieren? 
  • Falls ja, über welche Nutzungsdauer sind diese abzuschreiben?

III. Lösungshinweise 
1. Bilanzansatz 
LN erlangt wegen der festen Verbindung mit dem Gebäude (§§ 93 ff. BGB) kein rechtliches Eigentum an den Mietereinbauten. Er erwirbt aber auch kein wirtschaftliches Eigentum an den Einbauten, weil er bei Beendigung des Mietverhältnisses keinen Entschädigungsanspruch in Höhe des Restwerts gegenüber dem Gebäudeeigentümer hat und die Einbauten bis zum maximalen Ende der Mietzeit (15 Jahre) auch nicht wirtschaftlich verbraucht sind.

Gleichwohl soll nach überwiegend auch handelsrechtlich befolgter Rechtsprechung des BFH wegen des Nutzungs- und Funktionszusammenhangs zum Tätigkeitsbereich des Mieters und damit der relativen Verselbständigung gegenüber der allgemeinen Gebäudenutzung eine Aktivierung beim Mieter geboten sein.

2. Bewertung
Die nach § 253 Abs. 3 HGB bzw. § 7 Abs. 1 EStG vorzunehmende planmäßige Abschreibung erfordert eine Schätzung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer

Bei dieser Schätzung sind rechtliche Nutzungsbeschränkungen wie beispielsweise die Dauer zugehöriger Miet- bzw. Leasingverträge zu berücksichtigen. Das impliziert für nicht oder nicht wirtschaftlich zum Ende des Nutzungsvertrags entfernbare Mietereinbauten: Die Nutzungsdauer entspricht maximal der Dauer des Nutzungsverhältnisses. 

Fraglich ist im Fall des LN aber, ob hiermit die Grundvertragsdauer von fünf Jahren oder die bei voller Ausübung der Verlängerungsoptionen resultierende Gesamtvertragsdauer von 15 Jahren maßgeblich ist. 

Für das Abstellen auf 15 Jahre spricht das wirtschaftliche Kalkül. Es ist geprägt durch hohe Anfangsinvestitionen in die Sanitäranlagen, die anders als sonstige Anfangsinvestitionen (Fitnessgeräte) keiner Zweitverwertung zugeführt werden können. Die Sanitäreinbauten müssen sich also am gegebenen Standort amortisieren. Wenn nicht unvorhersehbare und überwiegend unwahrscheinliche zukünftige Entwicklungen wie etwa stark sinkende Kundenentgelte wegen eines entstehenden Überangebots an Fitnessstudios oder nicht mehr rentabel erfüllbare behördliche Neuanforderungen an Hygienestandards für Fitnesseinrichtungen eintreten, wird LN deshalb die Verlängerungsoptionen ausüben

Hieraus ergibt sich eine Nutzungsvertragsdauer von 15 Jahren, die unter der technischen Nutzungsdauer der Sanitäreinbauten liegt und deshalb der planmäßigen Abschreibung zugrunde zu legen ist. 

Nicht zu übersehen ist allerdings eine gewisse Zirkularität dieser Argumentation: Die Amortisationsdauer der Sanitäranlagen dient als Argument für die Ausübung der Verlängerungsoptionen und damit für die Dauer des Mietvertrags, die Dauer des Mietvertrags wiederum als Argument für die zur planmäßigen Abschreibung der Mietereinbauten anzunehmende Nutzungsdauer. Diese Zirkularität scheint aber unvermeidlich, wenn dem wirtschaftlichen Kalkül Rechnung getragen werden soll. Sie ist deshalb hinzunehmen. 

3. Ergebnis
LN hat die Mietereinbauten auch ohne wirtschaftliches Eigentum anzusetzen. 

Für die Bewertung, also die planmäßige Abschreibung, ist eine Ausübung der Vertragsverlängerungsoptionen und deshalb eine Nutzungsdauer von 15 Jahren zu unterstellen.

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