BFH behindert die betriebliche Altersversorgung – Unerfreuliche Konsequenzen der Übernahme von Pensionsverpflichtungen durch einen Pensionsfonds

Aufsatz von Ernst Büchele, Vorabveröffentlichung aus NWB 22/2020 S. 1610

Mit Urteilen v. 20.11.2019 - XI R 52/17 und XI 42/18 hat der BFH zum Betriebsausgabenabzug der an einen Pensionsfonds entrichteten Leistungen beim sog. Kombinationsmodell entschieden. Dabei folgte der XI. Senat bedauerlicherweise der neuen Linie der Finanzverwaltung.

BFH-Urteile v. 20.11.2019 - XI R 52/17 und XI R 42/18
Das BMF distanziert sich mit Schreiben v. 10.7.2015 (BStBl 2015 I S. 544) von den früheren Anweisungen zur steuerlichen Förderung der betrieblichen Altersversorgung (BMF, Schreiben v. 26.10.2006, BStBl 2006 I S. 709) und gibt den Finanzbehörden auf, in allen noch offenen Fällen nach den neuen Grundsätzen zu verfahren. Nicht alle Behörden folgen diesen Vorgaben uneingeschränkt, sie orientieren sich teilweise weiterhin an den Leitmaximen aus 2006. Im Fall XI R 52/17 ermittelt das Finanzamt daher die abziehbaren Betriebsausgaben nicht auf Grundlage der am vorausgegangenen Bilanzstichtag gebildeten Pensionsrückstellung, sondern an einem Zwischenwert. Der BFH schließt sich der Sichtweise des BMF an und bestätigt zugleich die Entscheidung des Finanzgerichts, nicht der Zwischenwert sei maßgeblich, sondern die zum vorausgegangenen Bilanzstichtag gebildete Rückstellung. Der XI. Senat billigt obendrein die vom BMF angeordnete Aufteilung der Rückstellung in einen Past- und einen Future-Service. Die abweichende Entscheidung des Finanzgerichts wird daher aufgehoben. Die beiden Urteile des BFH zum sog. Kombinationsmodell vermögen nicht zu überzeugen. Sie stehen sowohl in Konflikt mit den GoB als auch mit dem Förderzweck der gesetzlichen Regelungen.

GoB
Nach den GoB ist nicht nur ein jährlicher Bestandsvergleich vorzunehmen (§ 242 Abs. 1 HGB), der Jahresabschluss hat vielmehr auch ein zutreffendes Bild über die Ertragslage zu vermitteln (vgl. § 264 Abs. 2 HGB). Um diesen gesetzlichen Auftrag zu erfüllen, ist der Pensionsrückstellung in gleicher Weise ein Teilbetrag zuzuschreiben, wie ein Gegenstand des Anlagevermögens pro rata temporis abgeschrieben wird, wenn er im Lauf eines Geschäftsjahres aus dem Betriebsvermögen ausscheidet.

Parallele zur Ansammlungsrückstellung
Die Pensionsrückstellung ist eine Variante der sog. Ansammlungsrückstellung, die ebenfalls dem Zweck dient, Aufwendungen „unabhängig vom Zeitpunkt der entsprechenden Zahlungen“ in dem Geschäftsjahr zu verrechnen (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB), in dem der Arbeitnehmer seine Altersversorgung „verdient“. Künftige Dienstleistungen sind kein Erfolgsbeitrag für betriebliche Leistungen im abgelaufenen Geschäftsjahr. Eine Rückstellung für künftigen Aufwand ist unzulässig (Ansatzverbot).

Gesetzestext
Der Förderzweck der Steuernormen gebietet keine teleologische Reduktion des vermeintlich zu weit geratenen Gesetzeswortlauts. Weitere Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung zu eröffnen, war vielmehr erklärtes Ziel der „Riester-Reform“.

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