Aufstockungsbeiträge zum Kurzarbeitergeld: Neue Steuerfreiheit und rückwirkende Lohnkorrektur

Aufsatz von Michael Seifert, Vorabveröffentlichung aus NWB 25/2020

Der Gesetzgeber hat durch das Corona-Steuerhilfegesetz (BR-Drucks. 290/20 [Beschluss] v. 5.6.2020) Zuschüsse des Arbeitgebers zum Kurzarbeitergeld von März bis Dezember 2020 in gewisser Höhe steuerfrei gestellt. Die Abrechnungspraxis ist gefordert, weil diese Steuerfreiheit erst im Juni 2020 beschlossen wurde und rückwirkende Abrechnungskorrekturen kurzfristig insbesondere mit den Abrechnungen für Juni 2020 zu leisten sind.

Neue Steuerfreiheit gem. § 3 Nr. 28a EStG
Bislang hat die Finanzverwaltung betont, dass die vom Arbeitgeber gezahlten Zuschüsse zum Kurzarbeitergeld steuerpflichtigen Arbeitslohn auslösen (siehe BMF-Schreiben v. 9.4.2020, BStBl 2020 I S. 503). Diese Verwaltungsanweisung ist bereits kurze Zeit nach deren Veröffentlichung überholt.
Im Rahmen des Corona-Steuerhilfegesetzes hat der Gesetzgeber nunmehr § 3 Nr. 28a EStG eingeführt. Steuerfrei sind danach …
„Zuschüsse des Arbeitgebers zum Kurzarbeitergeld und Saison-Kurzarbeitergeld, soweit sie zusammen mit dem Kurzarbeitergeld 80 Prozent des Unterschiedsbetrags zwischen dem Soll-Entgelt und dem Ist-Entgelt nach § 106 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch nicht übersteigen und sie für Lohnzahlungszeiträume, die nach dem 29. Februar 2020 beginnen und vor dem 1. Januar 2021 enden, geleistet werden“.

Praxishinweis: Die Gesetzesänderung ist zu begrüßen, auch weil sie einen Gleichklang mit dem Sozialversicherungsrecht herstellt. Zum Hintergrund:
Entsprechend der sozialversicherungsrechtlichen Behandlung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 SvEV werden jetzt auch Zuschüsse des Arbeitgebers zum Kurzarbeitergeld und zum Saison-Kurzarbeitergeld bis 80 % des Unterschiedsbetrages zwischen dem Soll-Entgelt und dem Ist-Entgelt nach § 106 SGB III steuerfrei gestellt.

Durch diese Gesetzesänderung treten nachstehende Folgewirkungen ein:

  • Der nach § 3 Nr. 28a EStG steuerfreie Arbeitgeberzuschuss unterliegt dem Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g EStG) und ist auf der Lohnsteuerbescheinigung 2020 betragsmäßig aufzuführen (§ 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG). Die bislang veröffentliche Lohnsteuerbescheinigung 2020 berücksichtigt diese neue Aufzeichnungspflicht nicht (BMF, Schreiben. v. 9.9.2019, BStBl 2019 I S. 911). Gleichwohl hat die Aufführung zu erfolgen, um eine Arbeitgeberhaftung aufgrund Aufzeichnungspflichtverletzung (§ 42d Abs. 1 Nr. 3 EStG) zu verhindern. Die steuerfreien Leistungen sind im Lohnkonto aufzuzeichnen (§ 4 Abs. 2 Nr. 4 LStDV).
  • Die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen lösen eine Pflichtveranlagung aus, sofern diese 410 € übersteigen (§ 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Für den Veranlagungszeitraum 2020 ist mit einer Vielzahl neuer Pflichtveranlagungsfälle allein wegen des Bezugs von Kurzarbeitergeld zu rechnen. Arbeitgeber sollten hierauf mit der Lohnabrechnung November bzw. Dezember 2020 hinweisen, wenngleich m. E. keine rechtliche Verpflichtung hierfür besteht. Dies kann eine verspätete Erklärungsabgabe mit der Folge der Festsetzung eines Verspätungszuschlags verhindern. 
  • Der Lohnsteuer-Jahresausgleich des Arbeitgebers ist im Falle eines steuerfreien Zuschusses nach § 3 Nr. 28a EStG ausgeschlossen (§ 42b Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG). Dies wird durch die Abrechnungsprogramme automatisch berücksichtigt. 
Maximale Höhe der steuerfreien Aufstockung
Der Höhe nach kann eine steuerfreie Arbeitgeberleistung zusätzlich zum Kurzarbeitergeld in Höhe von 80 % des Unterschiedsbetrags zwischen dem Soll-Entgelt und dem Ist-Entgelt nach § 106 SGB III
geleistet werden.
Die Wechselwirkung zwischen der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 28a EStG und der Ermittlung des Soll- und des Ist-Entgelts ist zu beachten.
Durch das Gesetz zu sozialen Maßnahmen zur Bekämpfung der Corona-Krise (Sozialschutz-Paket II) hat der Gesetzgeber das Kurzarbeitergeld in bestimmten Fällen erhöht (BGBl 2020 I S. 1055; siehe auch NWB Online-Nachricht v. 18.5.2020, NWB CAAAH-48673).
Für diejenigen, die Kurzarbeitergeld für ihre um mindestens fünf Prozent reduzierte Arbeitszeit beziehen, steigt der Betrag ab dem vierten Monat um zehn auf 70 %. Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer mit Kindern erhalten weitere sieben Prozent mehr. Ab dem siebten Monat erhöht sich das Kurzarbeitergeld auf 80 % bzw. 87 % für Haushalte mit Kindern. Die Regelungen gelten bis Ende 2020.

Praxishinweis: Der Bezug von Kurzarbeitergeld bleibt unabhängig vom Leistungssatz steuerfrei und unterliegt dem Progressionsvorbehalt. Durch einen erhöhten Bezug von Kurzarbeitergeld reduziert sich der nach § 3 Nr. 28a EStG steuerfreie Zuschuss bis auf max. 0 €. Bei einem Leistungssatz von 80 % bzw. 87 % kann keine (weitere) steuerfreie Aufstockung nach § 3 Nr. 28a EStG erbracht werden. Will der Arbeitgeber freiwillig auch in diesen Fällen eine Zusatzleistung erbringen, bietet sich eine steuerfreie Corona-Beihilfe nach Maßgabe des § 3 Nr. 11a EStG an.

Zeitlicher Anwendungsbereich

Die neue Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 28a EStG ist auf Zuschüsse begrenzt, die für Lohnzahlungszeiträume geleistet werden, die nach dem 29.2.2020 beginnen und vor dem 1.1.2021 enden.

Praxishinweis: Der Gesetzgeber stellt darauf ab, „für“ welche Lohnzahlungszeiträume die Arbeitgeberleistung erfolgt. Erfolgt eine Leistung nachschüssig im Januar 2021 für Dezember 2020, ist die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 28a EStG nach dem „Für-Prinzip“ anzuwenden, wenngleich die Zahlung in der Lohnsteuerbescheinigung 2021 aufzuführen ist.

Der zeitliche Anwendungsbereich wird der Abrechnungspraxis zusätzlichen Aufwand bereiten. Die vorgesehene Gesetzesänderung tritt am Tag nach der Verkündung in Kraft. Sofern die Verkündung im BGBl im Juni 2020 erfolgt, sind die Löhne für die Monate März, April und Mai 2020 bereits abgerechnet. Wurde in diesen Abrechnungen der Zuschuss zum Kurzarbeitergeld steuerpflichtig erfasst, ist dieser nunmehr im Rahmen von § 3 Nr. 28a EStG nachträglich steuerfrei. Eine Korrektur der Abrechnungen der Vormonate dürfte nach Maßgabe von § 41c EStG in der Regel zwingend notwendig sein.
§ 41c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG lässt eine rückwirkende Abrechnungskorrektur wahlweise zu. Einschränkend bestimmt § 41c Abs. 1 Satz 2 EStG aber, dass der Arbeitgeber zur Abrechnungskorrektur verpflichtet ist, wenn ihm dies wirtschaftlich zumutbar ist. Aufgrund der eingesetzten Datenverarbeitungsprogramme dürfte diese Abrechnungskorrektur für den Arbeitgeber wirtschaftlich zumutbar sein, so dass eine Verpflichtung zur Korrektur besteht.
Dies gilt ausnahmsweise nur dann nicht, wenn der Mitarbeiter bereits aus dem Dienstverhältnis ausgeschieden ist und daher im möglichen Korrekturmonat Juni 2020 keine Abrechnung mehr erstellt wird (§ 41c Abs. 3 Satz 1 EStG; rückwirkende Gesetzesänderung ist kein Anwendungsfall von § 41c Abs. 3 Satz 4 EStG). In diesen Fällen kann eine nachträgliche Steuerfreiheit vom Mitarbeiter im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung beantragt werden. Aufgrund des Bezugs von Kurzarbeitergeld dürfte er in der Regel ohnehin zur Abgabe einer Steuererklärung zumindest für 2020 verpflichtet sein.

Praxishinweis: Der Arbeitgeberzuschuss ist in diesen Fällen in dem bescheinigten steuerpflichtigen Arbeitslohn enthalten. Der Arbeitnehmer ist im Rahmen seiner Veranlagung nicht an die Lohnsteuerbescheinigungsdaten des Arbeitgebers gebunden. Mit der Einkommensteuererklärung kann er nachträglich die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 28a EStG unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts beantragen. Die maßgeblichen Lohnabrechnungen dürften dann dem Veranlagungsfinanzamt aus Nachweisgründen vorzulegen sein.

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