Wertberichtigungen von Forderungen im Rahmen der Corona-Krise

Aufsatz von WP/StB Prof. Dr. Christian Hanke, WP Praxis 7/2020 S. 210

I. Sachverhalt 

Bei der Jahresabschlussprüfung zum 31.12.2019 fällt im Rahmen der Prüfungshandlungen auf, dass die zu prüfende Gesellschaft keine Anpassungen der Parameter bei den Wertberichtigungen im Bereich der Forderungen vorgenommen hat.

II. Fragestellung 

Müssen aufgrund der Corona-Krise die Wertberichtigungen der Forderungen erhöht werden? Wie muss der Abschlussprüfer auf eine etwaig unterbliebene Anpassung der Wertberichtigungen reagieren?

III. Lösungshinweise 

1. Wertberichtigungen auf Forderungen 

Forderungen stellen das Recht auf Erhalt einer Zahlung dar und sind im Rahmen der Zugangsbewertung gemäß § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB mit den Anschaffungskosten (Nennwert) zu bewerten. In der Folge gilt für die im Umlaufvermögen auszuweisenden Forderungen das strenge Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 4 HGB), nach dem eine außerplanmäßige Abschreibung (Wertberichtigung) vorzunehmen ist, sofern der beizulegende Wert unter den Buchwert sinkt. Dabei ist gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB der Grundsatz der Einzelbewertung zu beachten (Einzelwertberichtigung). Abweichend von diesem Grundsatz kann aufgrund des nicht kodifizierten Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit für bestimmte Forderungen eine Pauschalwertberichtigung vorgenommen werden. Dabei ist das allgemeine und auf Erfahrungswerten basierende Ausfallrisiko bei Forderungen, bei denen sich zum Abschlussstichtag keine expliziten Anhaltspunkte auf eine Wertminderung (bspw. durch deutliche Überfälligkeit) andeuten, mit einem pauschalen Wertabschlag zu berücksichtigen. 

2. Auswirkungen der Corona-Krise auf die Werthaltigkeit von Forderungen 

Die Corona-Krise trifft die Wirtschaft in höchstem Maße. Allein die Dimension der Hilfsmaßnahmen des Bundes und der Länder zeigt deutlich, dass die Existenz vieler Unternehmen ungewiss ist. Damit geht einher, dass zum Abschlussstichtag bestehende Verbindlichkeiten der existenzgefährdeten Unternehmen nicht mehr erfüllt werden können. Damit stellt sich auch die Frage der Werthaltigkeit der korrespondierenden Forderung. 

Dabei ist jedoch zwischen wertaufhellenden und wertbegründenden Tatsachen zu differenzieren. Die dahinterstehende Frage ist, ob die Forderung bereits am 31.12.2019 schon nicht mehr werthaltig war und diese Erkenntnisse erst zu einem späteren Zeitpunkt bekannt werden (wertaufhellend) oder ob die Werthaltigkeit erst nach dem Abschlussstichtag gemindert wurde (wertbegründend). Diese Unterscheidung ergibt sich aufgrund des Stichtagsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). 

Im Fall der Corona-Krise liegt ein wertbegründendes Ereignis vor. Wertbegründende Ereignisse dürfen im Jahresabschluss nicht erfasst werden. Somit ist eine Anpassung (Erhöhung) der Wertberichtigungen von Forderungen aufgrund der Corona-Pandemie nicht zulässig. 

Daher sind im Rahmen der Prüfung von Abschlüssen zum 31.12.2019 keine Corona-bedingten Prüfungshandlungen in Bezug auf die Werthaltigkeit der Forderungen durchzuführen. 

3. Auswirkungen auf die Abschlussprüfung zum 30.6.2020 

Da die Corona-Beschränkungen seit März 2020 in Deutschland gelten, sind jedoch bei der Prüfung von Jahresabschlüssen zum 30.6.2020 (vom Kalenderjahr abweichendes Geschäftsjahr) die oben angestellten Überlegungen zu berücksichtigen. Dies wird dazu führen, dass sowohl wohlmöglich die Einzelwertberichtigungen als auch der Prozentsatz der Pauschalwertberichtigungen angehoben werden muss, um dem Vorsichtsprinzip Rechnung zu tragen. 

Dabei hat der Abschlussprüfer darauf zu achten, ob Änderungen bei den Wertberichtigungen vorgenommen werden. Sofern dies seitens des Mandanten unzulässigerweise nicht erfolgt, ist zu klären, welche betragsmäßige Auswirkung die unterlassene Anpassung hat, und ob diese letztendlich wesentlich ist. Danach ist zu entscheiden, ob eine Berichterstattung im Bestätigungsvermerk und/oder im Prüfungsbericht zu erfolgen hat. 

Wird hingegen korrekterweise bspw. im Jahresabschluss ein Corona-bedingt höherer Prozentsatz für die Pauschalwertberichtigung zugrunde gelegt, sollte der Abschlussprüfer dies im Prüfungsbericht im Rahmen der wertbestimmenden Faktoren gemäß § 321 Abs. 2 Satz 4 HGB erläutern. Hierbei sind die der Bewertung zugrunde gelegten Parameter darzustellen.

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