Aktuelle BFH-Rechtsprechung zur Anwendung von § 1 AStG auf Teilwertabschreibungen

Aufsatz von Prof. Dr. Gerrit Adrian, StuB 12/2020 S. 477

I. Bisherige BFH-Rechtsprechung im Überblick
Urteil vom 27.2.2019 - I R 73/16
: Die neue Rechtsprechungsreihe des I. BFH-Senats startete mit dem Urteil vom 27.2.2019 - I R 73/16 (vgl. dazu Hagemann/Luhmann/Meger, StuB 2019 S. 621), das mittlerweile im Bundessteuerblatt veröffentlicht und damit auch von der Finanzverwaltung über den Einzelfall hinaus anzuwenden ist (BStBl 2019 II S. 394). Beim BVerfG ist eine Verfassungsbeschwerde zu diesem Urteil anhängig (2 BvR 1161/19). 

Streitjahr war das Jahr 2005. Innerhalb des Konzerns wurde ein unbesichertes Darlehen zu einem Zinssatz von 6 % an eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft ausgereicht. Nach einem Forderungsverzicht kam es zum Streit mit dem FA über die Anwendung des § 1 AStG auf die erfolgte Teilwertabschreibung. 

Abweichend zur vorherigen ständigen BFH-Rechtsprechung sah der BFH in der fehlende Darlehensbesicherung eine grds. nicht fremdübliche Bedingung i. S. von § 1 Abs. 1 AStG. Auch der sog. Rückhalt im Konzern führe nicht zu einer Fremdüblichkeit. Der „Topos“ des (sog.) Konzernrückhalts bringe lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung und die Üblichkeit zum Ausdruck, innerhalb eines Konzerns Kreditansprüche nicht wie unter Fremden abzusichern. Nach Auffassung des BFH sei die fehlende Darlehensbesicherung fremdunüblich. Ein nicht verbundener Kreditgeber hätte auf eine bankübliche Besicherung bestanden. 

Eine Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA sah der BFH in Abweichung zur vorherigen Rechtsprechung ebenfalls nicht, so dass der BFH in der Rechtssache I R 73/16 erstmals die Gewinnkorrekturnorm des § 1 AStG auf eine Teilwertabschreibung einer konzerninternen Darlehensforderung anwendete (vgl. weiterführend z. B. Heinsen/Adrian, WPg 2019 S. 854). 

Unionsrecht, insbesondere die EuGH-Entscheidung in der Rechtssache Hornbach-Baumarkt stehe der Anwendung von § 1 AStG im vorliegenden Fall nicht entgegen (vgl. EuGH, Urteil vom 31.5.2018 - C-382/16Hornbach-Baumarkt“; vgl. hierzu BMF, Schreiben vom 6.12.2018 - IV B 5-S 1341/11/10004-09, BStBl 2018 I S. 1305). Gemäß BFH führen wirtschaftliche Gründe nicht im Sinne eines Automatismus zur Nichtanwendung von § 1 AStG. Vielmehr sei im Einzelfall zwischen den wirtschaftlichen Gründen für die fehlende Fremdüblichkeit und der Zuordnung von Besteuerungsrechten abzuwägen. Vorliegend gleiche das Darlehen eine unzureichende Eigenkapitalausstattung aus, weshalb eine Einschränkung der Berichtigungsmöglichkeiten des § 1 AStG nicht in Betracht komme. 

Urteil vom 27.2.2019 - I R 51/17: Dem Streitjahr 2008 lag eine unbesicherte Forderung aus einer konzerninternen Lieferbeziehung zugrunde. Die Forderung gegenüber der chinesischen Gesellschaft war unverzinslich. Nach einigen Jahren wurde eine Teilwertabschreibung aufgrund eines Forderungsverzichts vorgenommen. 

Der BFH bestätigt die in der Rechtssache I R 73/16 veröffentlichten neuen Grundsätze. Neu ist die Übertragung auf eine Lieferbeziehung. Auch die fehlende Besicherung einer Forderung aus Lieferbeziehungen gehöre grds. zu den nicht fremdüblichen Bedingungen i. S. des § 1 AStG. Weder das DBA noch das Unionsrecht (da es sich um eine Drittstaaten-Gesellschaft handelte) stehen der Anwendung des § 1 AStG auf die Teilwertabschreibung entgegen. Gleichwohl wurde die Sache an das zuständige FG zurückverwiesen, weil dieses keine Feststellungen zum Fremdvergleich getroffen habe, also Feststellungen dazu, ob die fehlende Besicherung dem entspricht, was ein fremder Dritter im konkreten Lieferverhältnis vereinbart hätte. Auch sei nicht festgestellt worden, ob und wann ein fremder Dritter ggf. (zumindest) zu einem späteren Zeitpunkt (nach der Lieferung) auf einer werthaltigen Besicherung der Ausstände bestanden hätte. 

Urteil vom 27.2.2019 - I R 81/17: Dem dritten am 27.2.2019 vom BFH entschiedenen Fall liegen die Streitjahre 2003 und 2004 zugrunde. Für eine österreichische Tochterkapitalgesellschaft wurde eine Bürgschaft übernommen. Zudem wurden ihr Darlehen zu einem Zinssatz von 5,5 % p. a. gegen Sicherungsübereignung diverser Maschinen gewährt. Der inländische Anteilseigner wurde aufgrund der Bürgschaft in Anspruch genommen. Zudem erfolgte eine Teilwertabschreibung in Bezug auf das Gesellschafterdarlehen.

Neu in diesem Fall war die zumindest teilweise vorhandene Absicherung des Darlehens. Gleichwohl kommt der BFH zu keinem anderen Ergebnis: Wiederum liegen „grds. nicht fremdübliche Bedingungen“ i. S. des § 1 AStG vor. Diesmal aufgrund einer nicht ausreichenden Besicherung eines Darlehens bzw. des Regressanspruchs aus der Inanspruchnahme der Bürgschaft (mangels entsprechender Feststellungen des FG verweist der BFH die Sache zurück). Auch in diesem Fall vermag das EU-Recht die Anwendung des § 1 AStG nicht zu verhindern, da wiederum – so der BFH – die Darlehensgewährung eine unzureichende Eigenkapitalausstattung ersetze. 

Urteil vom 19.6.2019 - I R 32/17: Unbesicherte Darlehen wurden an ausländische Tochtergesellschaften gewährt. Die Besonderheit: Teilweise war ein fester Zinssatz, teilweise eine gewinnabhängige Vergütung vereinbart. Im Streitjahr 2005 wurden die Darlehensforderungen teilwertberichtigt. 

Der BFH bestätigt die fehlende Darlehensbesicherung als grds. nicht fremdübliche Bedingung. Mit Bezug auf die variable Verzinsung verweist er die Rechtssache zurück an das FG, das prüfen soll, ob ein fremder Dritter angesichts dieser konkreten Ertragssituation der Tochtergesellschaft eine derartige Vereinbarung eingegangen wäre. Auch in diesem Fall steht nach BFH-Auffassung das Unionsrecht einer Gewinnkorrektur nach § 1 AStG nicht entgegen. 

Urteil vom 19.6.2019 - I R 5/17: Ein unbesichertes Darlehen zu einem unbestimmten Zinssatz wurde einer schweizerischen Tochterkapitalgesellschaft gewährt. Auf die Rückzahlung des Darlehens wurde im Streitjahr 2003 verzichtet. Zu diesem Zeitpunkt war die schweizerische Gesellschaft bereits überschuldet, so dass die Beteiligung trotz Forderungsverzichts nur noch zu einem symbolischen Kaufpreis veräußert werden konnte. 

Der BFH wendet erneut § 1 AStG auf die vorgenommene Teilwertabschreibung an. Er verzichtet diesmal auf eine Rückverweisung an das FG, denn ein fremder Dritter hätte aufgrund der Vermögenssituation der Tochtergesellschaft diese Vereinbarungen (insb. die unbestimmte Zinsabrede) nur gegen werthaltige Sicherheiten getroffen. 

Urteil vom 19.6.2019 - I R 54/17: Ein unbesicherter Kontokorrentkredit wurde einer neu gegründeten britischen Tochtergesellschaft zur „Anschubfinanzierung“ zu einem Zinssatz von 6,5 % p. a. gewährt. Keine zwei Jahre später, im Streitjahr 2007, wurde die Forderung abgeschrieben und die Gesellschaft liquidiert. 

Gemäß BFH hätte ein Dritter ein unbesichertes Darlehen einem neu gegründeten Unternehmen nicht gewährt. Von einer Rückverweisung an das FG sieht der BFH jedoch diesmal ab. Denn Ansatzpunkte, der vereinbarter Festzins von 6,5 % kompensiere die fehlende Besicherung, kann der BFH nicht erkennen. Unionsrecht hindere auch in diesem Fall nicht die Anwendung des § 1 AStG, da die Darlehensgewährung das unzureichende Eigenkapital ausgleiche.

II. Erstes BFH-Urteil vom 14.8.2019 - I R 14/18
Einer überschuldeten US-Tochter wurden in den Jahren 2005 und 2006 unbesicherte Darlehen gewährt. Als Zins wurde der Leitzins der US-Geschäftsbanken an Kunden mit bester Bonität zuzüglich eines Prozentpunkts vereinbart. Die US-Tochter stellte ihr Geschäft Ende 2006 ein; der inländische Anteilseigner nahm eine Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderung vor. 

Der BFH entscheidet, wie in den vorherigen Urteilen, eine fehlende Darlehensbesicherung sei eine grds. nicht fremdübliche Bedingung i. S. von § 1 Abs. 1 AStG (BFH, Urteil vom 14.8.2019 - I R 14/18). Ein fremder Dritter, so der BFH, hätte in dieser konkreten Situation kein unbesichertes Darlehen gewährt. Insoweit verweist der BFH auf die Überschuldung und die dauerdefizitäre Situation. Mit Blick auf den Zins sei gem. BFH „nicht einmal ansatzweise erkennbar“, dass eine fehlende Besicherung durch einen Zinsaufschlag kompensiert würde. Einer Zurückverweisung zum FG bedürfe es bei dieser Sachlage nicht.

III. Zweites BFH-Urteil vom 14.8.2019 - I R 34/18
Das zweite Urteil vom 14.8.2019 - I R 34/18  ist im Wesentlichen inhaltsgleich mit dem ersten Urteil. Ein Unterschied: Es betraf diesmal eine EU-Tochterkapitalgesellschaft, die sich in dauerdefizitärer Situation befand. Auch den vereinbarten Zins von 2 % über dem jeweiligen Basiszinssatz hält der BFH für nicht geeignet, um eine fehlende Besicherung zu kompensieren. Erneut erteilt der BFH dem EU-Recht eine Absage mit (bekanntem) Hinweis auf eine unzureichende Eigenkapitalausstattung, die durch das Darlehen ersetzt wird. Neu sind die Ausführungen zu „künstlichen Gestaltungen“: Bei einer „rein künstlichen Gestaltung“ sei § 1 Abs. 1 AStG „per se“ europarechtskonform. Liege hingegen keine rein künstliche Gestaltung vor, müsse das nationale Gericht wirtschaftliche Gründe für eine Abweichung vom Fremdvergleichsgrundsatz berücksichtigen und diese mit einem Eingriff ins zuzuordnende Besteuerungsrecht abwägen.

IV. Zusammenfassung
In den beiden neuen Urteilen führt der BFH seine neue Rechtsprechung konsequent fort ohne wesentlich neue Erkenntnis. Es stehen jedoch noch weitere Entscheidungen in diesem Kontext an. Der BFH hat am 14.8.2019 noch eine weitere Entscheidung getroffen (I R 21/18), die jedoch im Wesentlichen inhaltsgleich zu den anderen beiden Urteilen ist. Allerdings stehen noch zahlreiche FG-Entscheidungen an. Letztlich ist in diesem Bereich der Fremdvergleichskonformität bei Darlehensgewährungen auch der Gesetzgeber gefragt, für mehr Klarheit bei der Rechtsanwendung zu sorgen.

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