Ergänzungsbilanz
Damit einkommensteuerrechtlich ein Mitunternehmer einer Personengesellschaft genauso besteuert wird wie ein Einzelunternehmer, ist es ggf. erforderlich, darüber hinaus in einer nur für den Mitunternehmer zu erstellenden Ergänzungsbilanz Tatbestände zu erfassen, die sich z. B. daraus ergeben können, dass der einzelne Mitunternehmer zusätzliche Aufwendungen für die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögen hat, die in der Handelsbilanz der Personengesellschaft nicht abgebildet werden können.
Damit stellt die nur auf steuerlichen Vorschriften beruhende Ergänzungsbilanz eine Korrektur zu den Wertansätzen des Gesellschaftsvermögens der Personengesellschaft dar. Die in der Praxis am häufigsten vorkommenden Anwendungsfälle für die Aufstellung einer Ergänzungsbilanz sind z. B., wenn ein neuer Gesellschafter in eine bestehende Personengesellschaft eintritt oder bei einem Gesellschafterwechsel der eintretende Gesellschafter einen höheren oder niedrigeren Kaufpreis an den ausscheidenden Gesellschafter zahlt, als ihm an Kapital in der Gesellschaftsbilanz der Personengesellschaft „gutgeschrieben” wird.
Zahlt beispielsweise ein neu eintretender Gesellschafter an den Ausscheidenden einen Kaufpreis, der über dem Buchkapital des ausscheidenden Gesellschafters liegt, wird der Unterschiedsbetrag in einer separaten Ergänzungsbilanz für den neu eintretenden Gesellschafter ausgewiesen. Weil es sich einkommensteuerrechtlich nicht um einen Erwerb eines nicht abnutzbaren immateriellen Wirtschaftsgutes „Mitunternehmeranteil“ handelt, sondern um den entsprechenden Anteil an den einzelnen materiellen und immateriellen, bilanzierten und nicht bilanzierten Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens (BFH, Urteil v. 19.2.1981 - IV R 41/78, BStBl 1981 II S. 730), muss auch der Mehrpreis in der Ergänzungsbilanz entsprechend aufgeteilt werden. Dabei werden zunächst alle Wirtschaftsgüter berücksichtigt, bei denen sich (anteilige) aufgedeckte stille Reserven ergeben. Ein ggf. noch vorhandener Restbetrag stellt dann der vom eintretenden Gesellschafter entgeltlich erworbene Geschäftswert der Personengesellschaft dar (BFH, Urteil v. 7.11.1985 - IV R 7/83, BStBl 1986 II S. 176). Das führt dazu, dass in der Ergänzungsbilanz neben dem entgeltlich erworbenen Firmenwert auch alle anderen materiellen Wirtschaftsgüter bilanziert werden, für den der Erwerber einen höheren Preis als den anteiligen Buchwert bezahlt hat.
Um die Vergleichbarkeit mit einem Einzelunternehmer sicherzustellen, sind die in der Ergänzungsbilanz bilanzierten Anschaffungskosten so fortzuführen, dass der neu eingetretene Gesellschafter soweit wie möglich einem Einzelunternehmer gleichgestellt wird, dem Anschaffungskosten für entsprechende Wirtschaftsgüter entstanden wären. Aus diesem Grund muss die AfA auf die im Zeitpunkt des Anteilserwerbs geltende Restnutzungsdauer eines jeden abnutzbaren Wirtschaftsguts vorgenommen werden, die sich in der Regel mit der Restnutzungsdauer der entsprechenden Wirtschaftsgüter in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft deckt. Dies gilt jedoch nicht, wenn es sich um einen erheblichen Mehrbetrag handelt und die zu erwartende tatsächliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts wesentlich länger ist als die Nutzungsdauer, die sich aus der in der Gesamthandsbilanz zugrunde gelegten Gesamtnutzungsdauer rein rechnerisch ergeben würde. In einem solchen Fall sind im Ergänzungsbereich von der Gesamthandsbilanz abweichende Nutzungsdauern zugrunde zu legen.
Vor dem Hintergrund der Gleichbehandlung zum Einzelunternehmer muss die AfA von den auf das jeweils (anteilig) erworbene Wirtschaftsgut entfallenden (gesamten) Anschaffungskosten berechnet werden. Dazu gehören neben den in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Mehrwerte auch die in der Gesellschaftsbilanz ausgewiesenen anteiligen Buchwerte, die auf den Erwerber des Mitunternehmeranteils entfallen.
Eine einmal aufgestellte Ergänzungsbilanz wird in der Folgezeit so lange fortgeführt, bis
- die Mehr- oder Minderwerte entfallen,
- die betreffenden Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen ausscheiden,
- die Beteiligung veräußert wird oder
- die Gesellschaft aufgelöst oder liquidiert wird.
Beispiel:
A erwirbt am 1.1.2019 zum Preis von 20.000 € einen 50 %igen Mitunternehmeranteil an einer KG, zu deren Betriebsvermögen ausschließlich eine Maschine mit einem Buchwert von 15.000 € gehört (ursprüngliche Anschaffungskosten 75.000 €, bisher linear auf eine Nutzungsdauer von 10 Jahren abgeschrieben, d. h. jährlicher Abschreibungsbetrag 7.500 €). Im Zeitpunkt des Erwerbs des Mitunternehmeranteils beträgt die Nutzungsdauer für die gebrauchte Maschine noch 5 Jahre. Zum 1.1.2019 ist für A eine Ergänzungsbilanz mit einem Mehrbetrag von 12.500 € aufzustellen (Kaufpreis 20.000 € abzüglich anteiliger Buchwert 7.500 €).
A hat Anschaffungskosten i. H. von 20.000 € für den Erwerb des Anteils an dem Wirtschaftsgut aufgewendet, wovon 7.500 € (50 % von 15.000 €) in der Gesellschaftsbilanz der KG und 12.500 € (20.000 € - 7.500 €) in der Ergänzungsbilanz auszuweisen sind.
Da die Maschine am 31.12.2020 in der Gesamthandsbilanz vollkommen abgeschrieben ist, erhält A über die Gewinnverteilung der KG ab 2021 keine anteilige AfA mehr. Jedoch beträgt der Buchwert für diese Maschine zum 31.12.2020 in seiner Ergänzungsbilanz 12.000 € (12.500 € - 2 x 250), der in den Jahren 2021 bis 2023 zu einer jährlichen AfA im Ergänzungsbereich i. H. von jeweils 4.000 € führt.
Damit ergeben sich für A im Ergebnis die gleichen AfA Beträge von jährlich 4.000 €, die auch ein Einzelunternehmer gehabt hätte, der eine gebrauchte Maschine für 20.000 € gekauft und über einen Zeitraum von 5 Jahren abgeschrieben hätte.
