Die Bilanzierung von Apps, Clouds und Webseiten nach IFRS
Beim Thema Digitalisierung ist zwischen der digitalen Disruption und der digitalen Transformation zu unterscheiden. Erstere beschreibt die revolutionäre, massenrelevante Innovation auf Basis digitaler Technologien, die zu Änderungen von Geschäftsmodellen und sogar ganzer Märkte führen kann. Letztere bezeichnet dagegen die damit verbundenen Anpassungsreaktionen der Unternehmen im Sinne des Einsatzes digitaler Technologien. Im Rechnungswesen sind die neuen digitalen Technologien dabei auch korrekt in den Bilanzen der Unternehmen zu erfassen und in IFRS-Handbüchern und Buchungsanweisungen zu verankern.
Im Folgenden wird beispielhaft die bilanzielle Erfassung von erworbenen Apps erläutert.
Bilanzierung dem Grunde nach
Da Apps regelmäßig Anwendungssoftware darstellen, gelten für sie die allgemeinen Vorschriften zur Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte des IAS 38. Für den Bilanzansatz ist dabei zunächst das Vorliegen eines immateriellen Vermögenswerts zu prüfen. Dieser ist gem. IAS 38.8 als identifizierbarer, nicht-monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz zu verstehen. Identifizierbarkeit ist nach IAS 38.11 gegeben, wenn der Vermögenswert separierbar ist, also getrennt vom Rest des Unternehmens veräußert, getauscht oder zur Nutzung überlassen werden kann – was für Apps unterstellt werden kann. Die fehlende physische Substanz ist einer App wesensimmanent.
Ein Vermögenswert liegt vor, wenn (a) die Ressource in der Verfügungsmacht des Unternehmens liegt und (b) daraus künftig wirtschaftlicher Nutzen gezogen werden kann. Verfügungsmacht bedeutet, dass sich das Unternehmen den aus der App resultierenden wirtschaftlichen Nutzen aneignen und über die Art der Nutzung bestimmen kann (IAS 38.13; F 4.20 (2018). Die Art, auf die aus einem Vermögenswert künftiger wirtschaftlicher Nutzen gezogen wird, ist in den IFRS nicht abschließend geklärt. IAS 38.17 konkretisiert diese über die aus der Nutzung der App erwarteten Mehrerträge oder Minderaufwendungen. Dabei zielt dieses Kriterium nach F 4.14 (2018) auf das grundsätzliche Potenzial einer künftigen Nutzenziehung; Wahrscheinlichkeitsüberlegungen sind dabei nicht zu berücksichtigen.
Neben den oben genannten Definitionskriterien müssen für den Bilanzansatz einer App außerdem die Ansatzkriterien des IAS 38.21 erfüllt sein. Danach ist ein immaterieller Vermögenswert anzusetzen, wenn
- der Zufluss künftigen wirtschaftlichen Nutzens wahrscheinlich ist, und
- die Anschaffungs-/Herstellungskosten des Vermögenswerts verlässlich ermittelbar sind.
Eine verlässliche Ermittlung der Anschaffungs-/Herstellungskosten ist von der Art des Zugangs der App abhängig. Im Falle eines entgeltlichen Erwerbs wird die Bestimmbarkeit der Anschaffungskosten über die erfolgte Kaufpreiszahlung regelmäßig zu bejahen sein. Daraus ergibt sich eine grundsätzliche Aktivierungspflicht für entgeltlich erworbene Apps, da der hierfür bezahlte Kaufpreis zudem die Erwartungen des Unternehmens hinsichtlich der Wahrscheinlichkeit künftiger Nutzenzuflüsse widerspiegelt.
Bilanzierung der Höhe nach
Eine entgeltlich erworbene App ist beim Zugang mit ihren Anschaffungskosten zu bewerten. Diese umfassen neben dem Erwerbspreis auch der App direkt zurechenbare Anschaffungsnebenkosten, die benötigt werden um die App in ihren betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Hierunter fallen auch Aufwendungen für die Konfiguration oder Parametrisierung der Software. Aber auch Kosten eines etwaigen customizing im engeren Sinne, also der Anpassung einer Standardsoftware an die konkreten betrieblichen Anforderungen des Nutzers zur Herstellung der Betriebsbereitschaft, sind Bestandteil der Anschaffungskosten.
Auch zu den Anschaffungskosten zählen Kosten etwaiger Eigenleistungen, sofern diese der App einzeln zugerechnet werden können (z. B. Personalkosten für die Implementierung bei Zeitaufschreibung). Verwaltungs- und andere allgemeine Gemeinkosten dürfen gem. IAS 38.29(c) nicht aktiviert werden. In der Anwendungspraxis kommt zudem der Frage der unechten Gemeinkosten Bedeutung zu. Nach der hier vertretenen Auffassung sind diese zu aktivieren, da sie zwar aus pragmatischen Gründen zugeschlüsselt werden, ihrem Wesen nach jedoch direkt zurechenbar sind. In praxi beschränkt sich die Aktivierung aber wohl auf wesentliche Kostenpositionen, die zudem wirtschaftlich sinnvoll geschlüsselt werden können.
In den Folgeperioden können aktivierte Apps im Anlagevermögen nach dem Anschaffungskostenmodell oder – bei Vorliegen eines aktiven Marktes – dem Neubewertungsmodell bewertet werden. Nach dem Anschaffungskostenmodell sind Apps planmäßig über ihre wirtschaftliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Zudem sind im Anlagevermögen erfasste Apps beim Vorliegen von Anhaltspunkten für eine Wertminderung einem Impairment Test nach IAS 36 zu unterziehen (IAS 38.74).
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