Die Besteuerung von Photovoltaikanlagen – ausgewählte ertrag- und umsatzsteuerliche Aspekte
I. Einordnung
Durch die Anschaffung einer Photovoltaikanlage kommen zahlreiche Stpfl. erstmalig mit den Gewinneinkünften (Einkünften aus Gewerbebetrieb) in Kontakt und mit den damit verbundenen steuerlichen Verpflichtungen. Ein „Erstkontakt“ kann jedoch verhindert werden, sofern keine Gewinnerzielungsabsicht beim Stpfl. besteht. Das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht wird bei Erfüllung bestimmter Kriterien typisierend vom BMF angenommen und wird im Themenspecial näher beschrieben. Im Anschluss wird die Gewinnermittlung bei Photovoltaikanlagen im Allgemeinen dargestellt und auf Besonderheiten eingegangen. Abschließend werden Fallstricke und Besonderheiten bei der Bauabzugssteuer und Gewerbesteuer aufgezeigt.
Neben ertragsteuerlichen Konsequenzen führt die Errichtung einer Photovoltaikanlage sowie die damit verbundene Einspeisung des erzeugten Stroms ins öffentliche Netz zu umfassenden und unterschiedlichen umsatzsteuerlichen Konsequenzen, gerade wenn der betreffende Anlagenbetreiber im Übrigen nicht unternehmerisch tätig war. Zentrale Aspekte der umsatzsteuerlichen Behandlung, denen sich das Themenspecial widmet, sind dabei insbesondere die Frage nach der Besteuerungsform, dem Umfang der Zuordnung der Photovoltaikanlage zum Unternehmensvermögen, die Höhe des Vorsteuerabzugs aus Eingangsleistungen und in welchem Umfang die Besteuerung von Einnahmen aus der Lieferung des erzeugten Stroms zu erfolgen hat. Zu beachten ist, dass sich in Abhängigkeit davon, wann die Photovoltaikanlage angeschafft wurde, eine unterschiedliche umsatzsteuerliche Behandlung ergeben kann. Zudem können mit dem Betrieb einer Photovoltaikanlage umsatzsteuerliche Gestaltungspotenziale genutzt werden.
Vor diesem Hintergrund widmet sich das Themenspecial zentralen Fragestellungen und aktuellen Entwicklungen im Kontext der Besteuerung von Photovoltaikanlagen. Hierbei gilt es zu beachten, dass durch die unterschiedlichen Zielsetzungen die umsatz- und ertragsteuerliche Behandlung nicht deckungsgleich sein kann. Die Umsatzsteuer besteuert als Verkehrssteuer den Austausch von Lieferungen und Leistungen; die Ertragsteuern hingegen die Einkünfte (Gewinn).
II. Fazit
Durch das neu geschaffene Liebhabereiwahlrecht des BMF unterliegen Betreiber von Photovoltaikanlagen mit einer Leistung vom maximal 10,0 kW/kWp seit dem Veranlagungszeitraum 2021 (ggf. rückwirkend) regelmäßig nicht mehr der Ertragsbesteuerung. Nichtdestotrotz ist jedoch auch – bei Ausübung des Wahlrechts – zu beachten, dass ggf. eine Bauabzugssteuer nach §§ 48 ff. EStG einzubehalten ist. Kann oder wird das Liebhabereiwahlrecht nicht in Anspruch genommen, findet regelmäßig die Einnahmen-Überschussrechnung zur Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Anwendung. Hierbei gilt es bei der Einnahmen-Überschussrechnung im Besonderen die Zehn-Tage-Regelung im Blick zu behalten und den Umstand, dass die Umsatzsteuer zu Betriebsausgaben resp. Betriebseinnahmen führt. Für die Ermittlung des Teilwerts und die Höhe des selbstverbrauchten Stroms hat die Finanzverwaltung verschiedene Möglichkeiten geschaffen, diese sollten stets auf die Vorteilhaftigkeit für den Stpfl. untersucht werden. Im Hinblick auf die Anschaffung resp. Herstellung der Photovoltaikanlage können derzeit durch degressive Abschreibung, Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung bereits 66,25 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten ergebnismindernd geltend gemacht werden. Bei der Gewerbesteuer führt der Betrieb einer Photovoltaikanlage – durch die Einführung einer Bagatellgrenze von 10 % im Rahmen des Fondsstandortgesetzes – i. d. R. nicht mehr zur Versagung der erweiterten Grundstückskürzung.
Auch Personen, die bisher nicht unternehmerisch tätig geworden sind, werden durch die Errichtung und den Betrieb einer Photovoltaikanlage regelmäßig umsatzsteuerlicher Unternehmer. Die für Zwecke der Einkommensteuer geschaffene Vereinfachungsregelung des Liebhabereiwahlrechts gilt nicht für die Umsatzsteuer. Anlagenbetreiber, die eine Umsatzsteuerpflicht gewählt haben, müssen daher auch bei Stellung eines Antrags auf Einordnung als „Liebhaberei“ nach wie vor Umsatzsteuererklärungen abgeben und für den Stromverkauf aus der Anlage Umsatzsteuer abführen. Die mit dem Verzicht auf die Kleinunternehmerregelung einhergehende Möglichkeit des Vorsteuerabzugs führt zu Liquiditätsvorteilen und verbessert die Amortisation einer Photovoltaikanlage, weshalb der Verzicht auf die Kleinunternehmerregelung im Regelfall empfehlenswert ist. Für Anlagenbetreiber, die die Kleinunternehmerregelung in Anspruch nehmen, bleibt es hingegen dabei, dass sie keine Umsatzsteuer abführen müssen, andererseits aber auch keinen Vorsteuerabzug, etwa hinsichtlich der Anschaffungskosten, in Anspruch nehmen können. Aufgrund des Umstands, dass die Photovoltaikanlagen oftmals für unterschiedliche Zwecke (bspw. nichtwirtschaftliche oder private Zwecke) verwendet werden, ist bei der Errichtung/Anschaffung der Anlage zu prüfen, in welchem Umfang bezogene Leistungen dem Unternehmen zugeordnet werden können und in welchem Umfang der Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann.
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