Faktische Sofortabschreibung für Hard- und Software – Warum das BMF-Schreiben vom 26.2.2021 gegen das Gesetz verstößt

Das BMF hat jüngst für Aufsehen gesorgt, indem es für Hard- und Software ab 2021 eine einjährige Nutzungsdauer zugrunde legt und damit ihre Sofortabschreibung eingeführt hat. Der folgende Beitrag der BBK-Mitherausgeber Bernd Rätke und Prof. Dr. Carsten Theile betrachtet das BMF-Schreiben unter rechtssystematischen und rechtspolitischen Gesichtspunkten. Hinterfragt wird insbesondere die Vereinbarkeit mit dem EStG sowie mit dem HGB, aber auch die rechtsstaatliche Befugnis des BMF, eine Aussage zur deutlichen Verkürzung der Nutzungsdauer zu treffen. Unternehmen und ihre Berater können so die Folgen und Risiken des BMF-Schreibens besser abschätzen.

Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .

I. Anlass des Beitrags

Am  veröffentlichte das BMF ein Schreiben, nach dem für Computerhardware sowie für Betriebs- und Anwendersoftware eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von einem Jahr zugrunde gelegt werden kann.1 Das Schreiben hat aufgrund seiner Breitenwirkung und der Abkehr von der mehrjährigen Nutzungsdauer Aufsehen erregt. Kurz nach Veröffentlichung des BMF-Schreibens hat sich in der BBK-Ausgabe 6/2021 bereits ein Buchführungs-Seminar mit der Thematik befasst.2

Bei näherer Betrachtung des Schreibens fallen jedoch zahlreiche Kritikpunkte auf, die von der Entstehung des BMF-Schreibens über den Inhalt hinaus bis zu verfassungsrechtlichen Grundsatzfragen reichen.

II. Eine Videoschaltkonferenz als Auslöser des BMF-Schreibens

Das BMF-Schreiben ist aus einem Beschluss im Rahmen einer Videoschaltkonferenz zwischen der Bundeskanzlerin und den Ministerpräsidenten hervorgegangen.3 Der Beschluss lautet:

„Zur weiteren Stimulierung der Wirtschaft und zur Förderung der Digitalisierung werden bestimmte digitale Wirtschaftsgüter rückwirkend zum 1. Januar 2021 sofort abgeschrieben. Damit können insoweit die Kosten für Computerhardware und Software zur Dateneingabe und -verarbeitung zukünftig im Jahr der Anschaffung oder Herstellung steuerlich vollständig berücksichtigt werden. Gleichzeitig profitieren davon auch alle, die im Home-Office arbeiten. Die Umsetzung soll untergesetzlich geregelt und damit schnell verfügbar gemacht werden.“


In einer komplexen Materie wie dem Bilanzrecht ist es mehr als ungewöhnlich, dass steuerliche Laien wie die Bundeskanzlerin und die Ministerpräsidenten in einer „Videoschaltkonferenz“ eine Änderung der Abschreibungsregeln beschließen. Welche Kompetenz die Teilnehmer haben und wie derartige Beschlüsse zustande kommen, nämlich unter Umständen nach zahlreichen Stunden mitten in der Nacht, hat man bei dem Beschluss zur sog. Osterruhe gesehen, von dem sich nur wenige Stunden später jeder Ministerpräsident distanziert hat – nachdem er zuvor noch nachts zugestimmt hatte.

Über die Rechtsqualität eines „Beschlusses“ im Rahmen einer Videoschaltkonferenz mit den Spitzen der Exekutive muss ebenfalls nicht lange nachgedacht werden: Es ist ein politischer Beschluss, der aber keine Rechtsetzungsqualität hat, weil Ministerpräsidenten und Bundeskanzlerin nicht Teil der Legislative, also der gesetzgebenden Gewalt, sind; zudem waren auch die Finanzminister nicht beteiligt. Dass die Umsetzung des Beschlusses „untergesetzlich“ erfolgen soll, ist scharf zu kritisieren, weil „Beschlüsse“ mit Rechtsqualität von der Legislative zu fassen sind und „Gesetz“ heißen (siehe hierzu auch die Ausführungen in Abschnitt VII).

In sprachlicher Hinsicht stößt der Begriff der „Stimulierung“ bei uns als Autoren jedenfalls auf Überraschung, da wir diesen Begriff bislang nicht im Steuerrecht angesiedelt hätten. Weshalb die Politiker zudem von einer „weiteren“ Stimulierung der Wirtschaft sprechen, bleibt angesichts der erheblichen Schließungsmaßnahmen, die die Wirtschaft einschränken und die künftig eventuell noch verschärft werden könnten, mehr als unklar.

Hinweis:

Nach dem Beschluss vom  sollen u. a. die Finanzminister von Niedersachsen und Hessen sowie der Finanzsenator aus Bremen eine Umsetzung des Beschlusses boykottiert haben, weil sie eine gesetzliche Regelung für erforderlich hielten.4 Weshalb trotz dieses Widerstands dennoch ein BMF-Schreiben erlassen wurde, ist unklar.

III. Steuerliche Analyse des BMF-Schreibens

Man erkennt relativ schnell, dass das BMF-Schreiben mit heißer Nadel gestrickt worden ist: Es enthält über die Frage der Vereinbarkeit mit § 7 Abs. 1 EStG und § 253 HGB sowie IFRS hinaus (siehe hierzu die Abschnitte IV bis VI) zahlreiche Ungereimtheiten und Unklarheiten.

1. Gibt es ein steuerliches Wahlrecht?

Unklar ist, ob künftig Hard- und Software zwingend sofort abgeschrieben werden müssen oder ob das BMF den Unternehmern ein Wahlrecht einräumt zwischen der bisherigen dreijährigen AfA für Hardware bzw. fünfjährigen AfA für Software einerseits und der Sofortabschreibung entsprechend dem BMF-Schreiben andererseits.

In dem BMF-Schreiben findet sich weder die Aussage, dass hinsichtlich der AfA ein Wahlrecht zwischen linearer und sofortiger Abschreibung besteht, noch wird ausgeführt, dass eine Sofortabschreibung nicht beanstandet werde; beides würde ein Wahlrecht implizieren. Allerdings wäre dann in einem zweiten Schritt nach der Rechtsgrundlage für dieses Wahlrecht zu fragen.

Stattdessen ist nur die Rede davon, dass eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von einem Jahr zugrunde gelegt werden „kann“. Nun spricht dies zwar in sprachlicher Hinsicht für ein Wahlrecht. Es wäre aber höchst ungewöhnlich, wenn der Steuerpflichtige bei der zu schätzenden betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer wählen könnte. In der realen Beobachtung kann es nur eine Nutzungsdauer geben. Ein Wirtschaftsgut kann beispielsweise entweder ein Jahr oder aber drei Jahre genutzt werden; es ist aber schwer vorstellbar, dass eine bestimmte Art von Wirtschaftsgütern wie Computer und Programme ein oder drei Jahre nutzbar sind und der Steuerpflichtige die Entscheidung treffen soll, welche Nutzungsdauer für seine EDV gelten soll.

Hinweis:

Viel spricht daher dafür, dass aus Sicht des BMF künftig eine einjährige Nutzungsdauer zwingend zugrunde zu legen ist. Das Wort „kann“ ist somit nicht als Wahlrecht zu verstehen, sondern als Begünstigung, die dem Steuerpflichtigen ermöglichen soll, künftig höher abschreiben zu können.


2. Abgrenzung zu geringwertigen Wirtschaftsgütern

Hat ein Wirtschaftsgut eine einjährige Nutzungsdauer, führt dies zu einer Sofortabschreibung, weil die zeitanteilige Abschreibung nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG eine mehr als einjährige Nutzungsdauer voraussetzt; dies ergibt sich aus § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG. Im Ergebnis wird die EDV-Ausstattung also wie ein geringwertiges Wirtschaftsgut (GWG) abgeschrieben, ohne dass es aber ein GWG ist; denn es kommt bei der EDV weder auf die selbständige Nutzbarkeit i. S. von § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG noch auf die GWG-Grenze von 800 € netto an. Dementsprechend darf die EDV-Ausstattung künftig auch nicht auf dem GWG-Konto 0670 bzw. – beim Sammelposten – auf dem Konto 0675 (jeweils SKR 04) gebucht werden, sondern muss auf dem Konto für sonstige Betriebs- und Geschäftsausstattung 0690 erfasst werden.5

Hinweis:

Das Ergebnis ist wenig überzeugend, weil es künftig nun verstärkt Sachanlagevermögen geben wird, das die Voraussetzungen eines GWG nicht erfüllt, aber in den Rechtsfolgen wie ein GWG behandelt wird, das der Sofortabschreibung nach § 6 Abs. 2 EStG unterliegt.


3. Überlange Definition des Begriffs „Computer“

Während die Kernaussage des BMF-Schreibens in einem einzigen Satz zusammengefasst werden kann – eine einjährige Nutzungsdauer kann zugrunde gelegt werden –, überrascht das BMF den Leser im Abschnitt II seines Schreibens mit einer langen Definition des Begriffs „Computerhardware“, die zweieinhalb Seiten umfasst. Der Sinn erschließt sich dem Leser nicht, denkt man doch, dass der Begriff des„Computers“ geklärt ist. Hier hätte es gereicht, wenn man gezielt diejenigen Geräte ausgeschlossen hätte, die nicht von der Begünstigung erfasst sein sollen, z. B. Mobiltelefone oder Fernsehgeräte6 mit Internetanschluss.

Hinweis:

Im Übrigen fragt man sich, warum der Begriff der „Computerhardware“ überhaupt eng ausgelegt werden sollte. Da nach dem Beschluss der Bundeskanzlerin und der Ministerpräsidenten die Wirtschaft stimuliert und die Digitalisierung gefördert werden soll,7 spräche nichts dagegen, auch Mobiltelefone zu fördern und z. B. lediglich computergesteuerte Maschinen und Fahrzeuge auszuschließen.


4. Erfüllung der Anforderungen der Ökodesign-Verordnung der EU

Fast schon bizarr ist der Hinweis in Rz. 4 des BMF-Schreibens, wonach Computerhardware nur dann sofort abgeschrieben werden darf, wenn es sich um Computer handelt, die den umweltpolitischen Vorgaben der sog. Ökodesign-Verordnung (EU) Nr. 617/2013 entsprechen. Hier entsteht dann doch der Eindruck, dass vorrangig der Umweltschutz und nicht die Wirtschaft stimuliert werden soll. Zudem fragt man sich, welcher Computer, der im Jahr 2021 gekauft wird, nicht die umweltrechtlichen Vorgaben des Jahres 2013 erfüllt.

5. Das BMF-Schreiben als Corona-Hilfe

Auch wenn man es dem BMF-Schreiben nicht ansieht– mit keinem Wort ist von Corona die Rede –, so ist es doch eine Corona-Hilfsmaßnahme, wie sich aus dem zugrunde liegenden Beschluss vom  ergibt: Thematisch geht es um „die weitere Reduzierung von epidemiologisch relevanten Kontakten im beruflichen Kontext“.8 Warum aber eine höhere Abschreibung Unternehmen helfen soll, die von der Corona-Krise betroffen sind und ohnehin hohe Verluste erleiden, bleibt das Geheimnis der Bundeskanzlerin und der Ministerpräsidenten.

Weitere bzw. erhöhte Abschreibungen sind für Unternehmen, die von der Corona-Krise betroffen sind, derzeit nur sinnvoll, wenn die Abschreibungen bei den Fixkosten berücksichtigt werden und hierfür Überbrückungshilfe gewährt wird. Dies setzt nach Abschnitt 2.4 der FAQ zur Überbrückungshilfe aber grundsätzlich handelsrechtlich zulässige Abschreibungen auf das Anlagevermögen voraus.9

Hinweis:

Die Sofortabschreibung ist übrigens nicht befristet, obwohl zahlreiche andere steuerliche Corona-Hilfen derzeit nur für einen begrenzten Zeitraum anwendbar sind, z. B. die degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG oder die Verlängerung der (Re-) Investitionsfristen der §§ 7g und 6b EStG sowie für die Rücklage für Ersatzbeschaffung.10


6. Das BMF-Schreiben als Beihilfe i. S. von Art. 107 AEUV?

Die Sofortabschreibung für Hard- und Software könnte eine europarechtlich unzulässige Beihilfe i. S. von Art. 107 Abs. 1 AEUV11 sein. Dies ist u. E. aber zu verneinen, weil Art. 107 Abs. 1 AEUV eine sog. Selektivität voraussetzt, d. h. eine Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige bzw. Branchen. Da die Sofortabschreibung allen Unternehmen zugutekommt, spricht dies gegen eine Selektivität.

Hinweis:

Eine Anmeldung der Sofortabschreibung bei der EU-Kommission ist nach Kenntnis der Autoren nicht erfolgt.

IV. Verstoß gegen § 7 Abs. 1 EStG

1. Ermittlung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer

Das BMF verstößt mit seinem Schreiben gegen § 7 Abs. 1 EStG, weil die Annahme einer nur einjährigen Nutzungsdauer nicht der kaufmännischen Erfahrung und Einschätzung entspricht.

Nach § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG bemisst sich die AfA nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer; diese ergibt sich aus einer Schätzung des Steuerpflichtigen, bei der seine Erfahrungen12 mit gleichartigen Wirtschaftsgütern oder aber die Erfahrungen anderer Steuerpflichtiger mit gleichartigen Wirtschaftsgütern in deren Betrieben berücksichtigt werden.13 Hier hat sich nun in der Praxis eine steuerliche Nutzungsdauer für Computer von drei Jahren14 und für ERP-Software von fünf Jahren15 gebildet, die von der Finanzverwaltung in den amtlichen AfA-Tabellen bzw. BMF-Schreiben aufgenommen worden ist.

2. Verkürzung der Nutzungsdauer von Hard- und Software auf ein Jahr?

Das BMF begründet die Verkürzung der Nutzungsdauer auf ein Jahr damit, dass EDV-Wirtschaftsgüter „aufgrund des raschen technischen Fortschritts einem immer schnelleren Wandel“ unterlägen und dass die Nutzungsdauer seit rund zwanzig Jahren nicht mehr geprüft und deshalb an die geänderten tatsächlichen Verhältnisse anzupassen sei.

Diese Begründung ist schlichtweg falsch. Unabhängig davon, dass nicht erkennbar ist, warum der technische Fortschritt bei Computern oder bei Software „immer schneller“ vonstatten gehen sollte,16 bleibt die Frage, weshalb die tatsächlichen Verhältnisse jetzt zu einer Nutzungsdauer von nur einem Jahr führen sollten: Anwendersoftware inklusive der ERP-Software hält nur ein Jahr? Ein Business-Laptop soll im Regelfall nach nur einem Jahr nicht mehr genutzt werden? Das stimmt mit der Praxis nicht überein.

Zudem fragt man sich, ob das BMF auch die Nutzungsdauer der übrigen Wirtschaftsgüter in den AfA-Tabellen überprüft hat; denn auch diese sind in den letzten zwanzig Jahren überwiegend nicht mehr angepasst worden, obwohl es auch bei anderen Wirtschaftsgütern wie Fahrzeugen oder Maschinen einen zum Teil erheblichen technischen Fortschritt gegeben hat. Warum wird also nur die Nutzungsdauer im Bereich der Computer und Software angepasst?

Im Ergebnis muss man festhalten, dass die Behauptung des BMF, die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für Hardware und Software betrage nur noch ein Jahr, nicht den tatsächlichen Verhältnissen entspricht und damit mit dem gesetzlichen Grundsatz der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, die auf den Erfahrungen der Steuerpflichtigen beruht, nicht vereinbar ist.

Hinweis:

Ebenfalls steuerlich unzulässig ist die vollständige Abschreibung eines zum  aktivierten Restbuchwerts im Jahr 2020, die das BMF in Rz. 6 seines Schreibens erlaubt. Mit der linearen AfA – und auch mit der degressiven AfA – hat die vollständige Abschreibung des Restbuchwerts im Jahr 2021 nichts zu tun und ist gesetzlich nicht vorgesehen. Nur bei der Teilwertabschreibung in voller Höhe kommt eine derartige Ausbuchung des Restbuchwerts in Betracht.


Die fachliche (In-)Kompetenz, die sich in dem Beschluss der Videoschaltkonferenz und der Umsetzung durch das BMF widerspiegelt, hat der Bundestagsabgeordnete Fritz Güntzler (CDU) wie folgt zusammengefasst:17 „Mit solchen fachlichen Fehleinschätzungen würde man im Fach Bilanzsteuerrecht im Steuerberaterexamen wohl nicht bestehen“. Wir müssen uns dieser Einschätzung anschließen.

3. Rechtfertigung des Gesetzesverstoßes durch § 163 AO?

Die „Herabsetzung“ der Nutzungsdauer auf ein Jahr und der damit verbundene Verstoß gegen § 7 Abs. 1 EStG können nicht als Billigkeitsmaßnahme i. S. von § 163 AO gerechtfertigt werden.

Zwar darf die Finanzverwaltung Steuern nach § 163 AO niedriger festsetzen. Dies setzt aber eine Unbilligkeit entweder im Einzelfall oder für alle Steuerpflichtigen voraus. Eine allgemeine Billigkeitsmaßnahme scheitert bereits daran, dass von der Sofortabschreibung auch – und insbesondere – Unternehmen profitieren, die nicht von Corona betroffen sind und Gewinne erzielen. Im Übrigen enthält das BMF-Schreiben auch keinen Hinweis auf eine Billigkeitsregelung i. S. von § 163 AO, sondern versteht sich als allgemeine Bilanzierungsregelung.

4. Rechtlicher Bestand im Klageverfahren

4.1 Streitige Fallgestaltungen

Ein Streit mit dem Finanzamt über die Rechtmäßigkeit der Sofortabschreibung für Hard- und Software ist auf den ersten Blick nicht vorstellbar, weil das Finanzamt an das  gebunden ist. Dennoch sind zwei Fallgestaltungen denkbar, in denen ein FG über das BMF-Schreiben entscheiden muss:

  • Der Steuerpflichtige nimmt keine Sofortabschreibung in Anspruch, sondern schreibt wie bisher linear auf der Basis der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ab, während der Außenprüfer das BMF-Schreiben nicht als Wahlrecht versteht, sondern von einer Pflicht zur Sofortabschreibung ausgeht und deshalb die lineare AfA in den Folgejahren nicht akzeptiert.

  • Der Steuerpflichtige nimmt die Sofortabschreibung in Anspruch, aber es kommt zu einem Streit wegen einer anderen Bilanzposition. Das FG will nun zwar der Klage wegen der anderen Bilanzposition stattgeben, kann aber zuungunsten des Klägers saldieren, indem es die Sofortabschreibung für die Hard- und Software unter Verweis auf § 7 Abs. 1 EStG nicht anerkennt, sondern stattdessen nur eine lineare AfA gewährt.

4.2 Bindung der FG an das BMF-Schreiben?

BMF-Schreiben binden nur die Exekutive, nicht aber die Rechtsprechung. Das FG, das nach Art. 20 Abs. 3 GG an Gesetz und Recht gebunden ist, muss also § 7 Abs. 1 EStG auslegen und darüber entscheiden, ob im Streitjahr die AfA in der zutreffenden Höhe in Anspruch genommen worden ist, und kann – wenn es diese Frage verneint – auch insoweit eine Saldierung mit denjenigen Punkten vornehmen, bei denen der Kläger Recht hat.

Hinweis:

Dies ist für Steuerpflichtige ein typischer Schwachpunkt von BMF-Schreiben. Sie binden nicht die Rechtsprechung und bieten daher keinen ausreichenden Rechtsschutz, wenn es zu einem Klageverfahren kommt.

V. Vereinbarkeit des BMF-Schreibens mit dem HGB

1. Planmäßige Abschreibungen des Anlagevermögens

Vermögensgegenstände, die nicht nur einem einmaligen Ge- oder Verbrauch unterliegen, gehören zum Anlagevermögen, weil sie dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB). Zugleich ist die Nutzung der in Rede stehenden EDV-Hard- und -Software zeitlich begrenzt. Daher sind ihre Anschaffungskosten auf die Geschäftsjahre der voraussichtlichen Nutzung planmäßig zu verteilen (§ 253 Abs. 3 Satz 2 HGB).

Vom Bilanzierenden ist dabei die betriebsindividuelle Nutzungsdauer als Nutzungsmöglichkeit zu schätzen, die durch die technische bzw. (oft kürzere) wirtschaftliche Nutzungsdauer begrenzt wird. Bei Unsicherheit des Schätzwerts für die technische bzw. wirtschaftliche Nutzungsdauer gebietet aber das allgemeine Vorsichtsprinzip die Annahme einer kürzeren Nutzungsdauer.

2. Vergleich von § 7 Abs. 1 EStG mit § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB

Sowohl § 7 Abs. 1 EStG für die Steuerbilanz als auch § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB für die Handelsbilanz fordern die Schätzung der betriebsgewöhnlichen (individuellen) Nutzungsdauer. Auf die angedachte Nutzungsdauer im konkreten Betrieb kommt es hingegen hier wie dort nicht an.

Beispiel

Kfz eines Autovermieters, der diese nur zwei Jahre nutzt, sind nach diesen zwei Jahren weder technisch noch wirtschaftlich abgenutzt, so dass die Annahme einer Nutzungsdauer von nur zwei Jahren nicht in Betracht kommt.18


In einem Unternehmen kann es für jeden Vermögensgegenstand denknotwendig nur eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer geben. Obwohl für die beiden steuer- und handelsrechtlichen Normen weder eine Maßgeblichkeit noch eine umgekehrte Maßgeblichkeit besteht, müssen bei korrekter Gesetzesanwendung die Nutzungsdauern in Handels- und Steuerbilanz übereinstimmen, weil der jeweilige Rechtsinhalt der beiden Gesetze an dieser Stelle deckungsgleich ist. Diese Übereinstimmung wird auch nicht durch das allgemeine Vorsichtsprinzip konterkariert, da es im hier interessierenden Fall einer Schätzung auch in der Steuerbilanz gilt.

3. Amtliche AfA-Tabellen als Konvention der Nutzungsdauer

Die bisherigen amtlichen AfA-Tabellen beruhen „auf Erfahrungen der steuerlichen Betriebsprüfung“ und sind nach Anhörung der Fachverbände der Wirtschaft zustande gekommen. Sie berücksichtigen die (oft längere) „technische Abnutzung“ und dienen nach ihrem Selbstverständnis nur als „Anhaltspunkt für die Beurteilung der Angemessenheit“ der AfA. Dafür sind sie allgemein akzeptiert, auch im Hinblick auf das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung unter Auslegung des § 7 Abs. 1 EStG.

Soweit diese Auslegung also zutreffend ist, bestehen gegen die Verwendung der AfA-Tabellen in Steuer- und Handelsbilanz keine konzeptionellen Vorbehalte.19 Sollte die (tatsächlich vom Unternehmen angewendete) wirtschaftliche Nutzungsdauer erheblich unter der in den AfA-Tabellen unterstellten technischen Nutzungsdauer liegen, wäre eine Abweichung von den AfA-Tabellen nicht nur in der Handelsbilanz, sondern auch in der Steuerbilanz die logische Konsequenz des Bilanzierenden. Denn es bleibt dabei: § 7 Abs. 1 EStG fordert vom Steuerpflichtigen eine Schätzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nach den Gegebenheiten des konkreten Betriebs bzw. nach den tatsächlichen Verhältnissen unter Abwägung aller Umstände des Einzelfalls (ständige BFH-Rechtsprechung).20 Die (bisherigen, akzeptierten!) AfA-Tabellen, so die Rechtsprechung, dienen nur als „Hilfsmittel“.

4. Nichtübernahme der Nutzungsdauer von einem Jahr in die Handelsbilanz

Obwohl das BMF-Schreiben gegen § 7 Abs. 1 EStG verstößt (siehe oben Abschnitt IV), mag seine Anwendung durch den Steuerpflichtigen auf seine Steuerbilanz trotz bestehender steuerrechtlicher Risiken aus Sicht des Steuerpflichtigen opportun und seitens der Finanzverwaltung vermutlich auch gewünscht sein. Die Übernahme der einjährigen Nutzungsdauer in die Handelsbilanz käme indes nur in Betracht und wäre dann zwingend, wenn es wirklich eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von einem Jahr wäre.21

Dann aber hätte auch in den Jahren zuvor und ohne das BMF-Schreiben in Abweichung von den AfA-Tabellen eine einjährige Nutzungsdauer nicht nur in der Handels-, sondern auch in der Steuerbilanz angenommen werden müssen. Das allerdings dürfte für Computer-Hard- und -Software (ERP-Software!) wohl eher dem Bereich der Fabel zuzuordnen sein (siehe bereits oben Abschnitt IV.2).

5. Passive latente Steuern

Die Anwendung der Abschreibung von einem Jahr in der Steuerbilanz und der längeren betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer in der Handelsbilanz führt zu Buchwertdifferenzen zwischen beiden Bilanzen, die in der Handelsbilanz die Berechnung passiver latenter Steuern bei Kapitalgesellschaften (& Co.) ab Mittelformat unumgänglich machen. Doch auch für kleine Kapitalgesellschaften (& Co.) ist trotz ihrer Befreiung von § 274 HGB durch § 274a Nr. 4 HGB und weitergehend auch für Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften (für die Gewerbesteuer) im vorliegenden Fall die Bildung passiver latenter Steuern als Rückstellung angezeigt.22

VI. Vereinbarkeit des BMF-Schreibens mit den IFRS

Die Bilanzierung von Computer-Hardware unterliegt dem IAS 16 und die von Software dem IAS 38. Nach dem einschlägigen Anschaffungskostenmodell sehen beide Standards die planmäßige Abschreibung über die Nutzungsdauer vor, die betriebsindividuell zu schätzen ist und sich am Zeitraum der erwarteten Nutzung durch das Unternehmen orientiert (IAS 16.56; IAS 38.90 und 38.97). Trotz zum Teil weitschweifenden Erläuterungen in den Standards lässt sich ein materieller Unterschied zu § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB nicht ausmachen – auch nicht im Hinblick auf das Vorsichtsprinzip.23

Hinweis:

Steuerliche AfA-Tabellen oder das BMF-Schreiben entfalten formal ebenso keine Wirkung auf den IFRS-Abschluss wie auf den HGB-Abschluss. Bei längerer Nutzungsdauer im IFRS-Abschluss im Vergleich zur Steuerbilanz kommt ebenfalls der Ansatz passiver latenter Steuern in Betracht.24

VII. Verfassungsrechtliche Bedenken

1. Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und Vorrang des Gesetzes

Nach dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung ist die Exekutive (Verwaltung) an Recht und Gesetz gebunden (Art. 20 Abs. 3 GG), so dass ihre Maßnahmen nicht gegen geltendes Recht verstoßen dürfen (sog. Vorrang des Gesetzes). Aus § 85 AO folgt ferner, dass die Finanzbehörden die Gesetze umsetzen müssen und dabei auch nicht zugunsten der Steuerpflichtigen abweichen dürfen.

Ferner ergibt sich aus Art. 20 Abs. 2 Satz 2 GG das Gewaltenteilungsprinzip: Die Legislative erlässt die Gesetze, die Exekutive setzt die Gesetze um, und die Gerichte überprüfen das Handeln der Legislative und der Exekutive, wobei nur das BVerfG Gesetze für verfassungswidrig erklären darf.25

2. Verstoß gegen das Grundgesetz und gegen § 85 AO

Mit seinem Schreiben vom  verstößt das BMF bewusst gegen geltendes Recht, nämlich gegen § 7 Abs. 1 EStG (siehe Abschnitt IV.2). Damit missachtet es den Vorrang des Gesetzes i. S. von Art. 20 Abs. 3 GG, und es verstößt gegen § 85 AO, weil es zugunsten der Unternehmer von § 7 Abs. 1 EStG abweicht.

Soweit das BMF mit seinem Schreiben von § 253 Abs. 3 HGB und von den IFRS abweicht, ist dies u. E. hingegen verfassungsrechtlich unproblematisch. Zwar ist das HGB ein Gesetz, aber Verwaltungsanweisungen des BMF dürfen vom HGB abweichen, soweit die Verwaltungsanweisung unter den steuerlichen Bewertungsvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG fällt, wie dies bei Abschreibungen zu bejahen ist. Die Verwaltungsanweisung muss aber vom EStG gedeckt sein, was bei dem  nicht der Fall ist (siehe Abschnitt IV.2).

3. Das BMF als Ersatz-Gesetzgeber

Das BMF setzt sich rechtswidrig an die Stelle des Gesetzgebers, dessen Aufgabe es wäre, eine von der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer abweichende Abschreibung zu regeln; hierin liegt ein Verstoß gegen den Gewaltenteilungsgrundsatz des Art. 20 Abs. 2 Satz 2 GG.

Soll die Wirtschaft „stimuliert“ werden, indem die Abschreibung erhöht wird, muss und darf nur der Gesetzgeber tätig werden. Dies ist keine Aufgabe der Exekutive und darf auf die Exekutive nicht delegiert werden. Eine solche Delegierung ist nur bei Rechtsverordnungen zulässig, für die es aber zunächst ein Gesetz geben muss, das den wesentlichen Inhalt regelt (Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG).

Hinweis:

Dass der Gesetzgeber tätig werden müsste, zeigt sich auch an der geschätzten Auswirkung der Sofortabschreibung auf den Haushalt: Die Rede ist von 11,6 Mrd. €.26

VIII. Die Bedenken eines Steuerjuristen und eines Bilanzwissenschaftlers – Fazit der Verfasser

Verlässliches, akzeptiertes Verwaltungshandeln ist ein hohes Gut: Es kann idealerweise dazu führen, dass Bürokratie (auch) und vor allem im Interesse der Bürger gut funktioniert. Dazu muss die Verwaltung das Gesetz achten und sinnvoll mit ihm umgehen, es vernünftig auslegen – und nicht als Erfüllungsgehilfe handwerklich unausgegorener politischer Beschlüsse fungieren, um Beruhigungspillen für Corona-geplagte Unternehmen zu verteilen.

Ohnehin: Das BMF-Schreiben hilft nicht wirklich den von Corona betroffenen Einzelhändlern, den Messebauern, der Hotellerie, den Gaststätten und den Künstlern. Doch diese Fehlmaßnahme haben wir gar nicht in unserer Kritik gewürdigt. Uns kam es auf die rechtliche Einordnung an, nicht auf die Beurteilung der möglichen wirtschaftlichen (Un-)Wirksamkeit politischer Beschlüsse.

In der rechtlichen Einordnung haben wir deutlich gemacht, dass das BMF-Schreiben gegen geltendes Recht verstößt. Uns wundert die Offensichtlichkeit. Liegt es daran, dass betroffene Steuerpflichtige wohl kaum opponieren werden, die Finanzverwaltung an das Schreiben gebunden ist und gleichwohl bestehende steuerliche Risiken bislang noch nicht gesehen worden sind? Oder – wir wagen es kaum zu denken – hoffen politische Entscheidungsträger und/oder die Finanzverwaltung insgeheim, dass das BMF-Schreiben später – irgendwann nach September 2021 – auf dem Rechtsweg wieder einkassiert wird?

Und das ist dann doch die fatale Botschaft, die weit über den Schaden am Bilanzrecht hinausreicht: Wenn schon die Verwaltung beliebig mit dem Gesetz umgeht, möglicherweise im Auftrag: Welche Instanz übernimmt dann die für ein funktionierendes Gemeinwesen so wichtige Vorbildfunktion der Achtung des Gesetzes?

Themenpaket, NWB, NWB Verlag, RWESEN
 Autoren

Bernd Rätke
ist Herausgeber der BBK. Er ist Vorsitzender Richter am FG Berlin-Brandenburg und dort tätig im 6. Senat, der für die Körperschaftsteuer und die Besteuerung von Personengesellschaften zuständig ist.

Prof. Dr. Carsten Theile
ist Herausgeber der BBK. Er lehrt nationale und internationale Rechnungslegung an der Hochschule Bochum, ist Mitglied der Prüfungskommission bei der Wirtschaftsprüferkammer und wissenschaftlicher Leiter der LucaNet Academy, Berlin.


Fundstelle(n):

BBK 2021 Seite 377 - 386
NWB OAAAH-75386


 :013 NWB GAAAH-72616.

2Endert, Einführung einer Sofortabschreibung für digitale Wirtschaftsgüter,  NWB XAAAH-73455.

3Punkt 8 des Beschlusspapiers zur Videoschaltkonferenz vom , S. 6, abrufbar unter https://go.nwb.de/gpjd0.

4Vgl. Hinweis auf das Handelsblatt vom https://go.nwb.de/rzrc3.

5Endert, Einführung einer Sofortabschreibung für digitale Wirtschaftsgüter,  NWB XAAAH-73455.

6Fernsehgeräte sind ohnehin nur dann dem Betriebsvermögen zuzurechnen, wenn sie von einer Kapitalgesellschaft erworben werden oder wenn sie ganz überwiegend betrieblich genutzt werden, z. B. in einem Konferenzraum als Bildschirm.

7Vgl. Punkt 8 des Beschlusspapiers zur Videoschaltkonferenz vom , S. 6, abrufbar unter https://go.nwb.de/gpjd0.

8Vgl. Punkt 8 des Beschlusspapiers zur Videoschaltkonferenz vom , S. 6, abrufbar unter https://go.nwb.de/gpjd0.

9Vgl. https://go.nwb.de/xuswo.

10Zu § 7g EStG vgl. § 52 Abs. 16 EStG i. d. F. des Zweiten Corona-Steuerhilfegesetzes v. , BGBl 2020 I S. 1512; zu § 6b EStG vgl. § 52 Abs. 14 Satz 4 EStG i. d. F. des Zweiten Corona-Steuerhilfegesetzes vom , BGBl 2020 I S. 1512; zur Rücklage für Ersatzbeschaffung vgl.  :003, BStBl 2021 I S. 102 NWB SAAAH-68475.

11Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union.

12Vgl. die Formulierung „erfahrungsgemäß“ in § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG.

13Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 278. Erg.-Lfg. 2017, § 7 EStG Anm. 179.

14Vgl. Nr. 6.14.3.2 der amtlichen AfA-Tabellen = , BStBl 2000 I S. 1532 NWB HAAAA-88148.

, BStBl 2005 I S. 1025 NWB IAAAB-70150, Rz. 22.

16Die Verfasser haben noch den Übergang vom Nadeldrucker zum Tintenstrahldrucker oder die Anpassung der Computer an das Internet erlebt und würden diese technischen Entwicklungen als bedeutsamer einschätzen als die derzeitige Entwicklung im EDV-Bereich.

17Vgl. https://go.nwb.de/st0bo.

18Vgl. , BStBl 1998 II S. 59 NWB JAAAA-95955.

19Vgl. nur Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 12. Aufl. 2021, § 253 Rz. 146.

20Ständige BFH-Rechtsprechung, siehe nur , BStBl 2011 II S. 696 NWB JAAAD-84129, Rz. 31, m. w. N.

21So auch Oser in https://go.nwb.de/7cf57, abgerufen am . Ebenso IDW, Zweifelsfragen zu den Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf die Rechnungslegung und deren Prüfung (Teil 3, 5. Update), S. 30 v. , abrufbar unter https://go.nwb.de/prvjy.

22Vgl. Theile/Eggert, Jahresabschluss der kleinen Kapitalgesellschaften, 3. Aufl. 2020, S. 156.

23Vgl. Lüdenbach/Hoffmann, IFRS-Kommentar, 18. Aufl. 2020, § 10 Rz. 35.

24Vgl. Theile in Heuser/Theile (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 6. Aufl. 2019, Rz. 14.74.

25Hingegen darf jedes „einfache“ Gericht wie ein FG oder BFH eine Rechtsverordnung, die auf einem Gesetz beruht, als verfassungswidrig verwerfen.

26Vgl. Handelsblatt vom https://go.nwb.de/27lvf.

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