Steuerliche Eröffnungsbilanz nach Ausübung der KöMoG-Option

I. Optionserklärung nach § 1a KStG

Personengesellschaften können nach § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG zur Körperschaftsteuer optieren. Wird der Antrag für den Veranlagungszeitraum 2022 gestellt, was den frühestmöglichen Anwendungszeitraum bei einem kalendergleichen Wirtschaftsjahr darstellt, musste die Optionserklärung spätestens am 30.11.2021 erfolgen.

Die Option zur Körperschaftsteuer führt über die Annahme eines fiktiven Formwechsels³ zur Anwendung aller Regelungen des KStG, EStG, GewStG, SolZG, AStG und des UmwStG, die für Kapitalgesellschaften gelten,⁴ nicht aber dazu, dass zivilrechtlich tatsächlich ein Formwechsel erfolgt. Es handelt sich um eine rein steuerliche Fiktion.

II. Hinweis zur Handelsbilanz

Mangels Vorliegens eines zivilrechtlich relevanten Formwechsels besteht die Personengesellschaft unverändert fort. Es gibt – wiederum zivilrechtlich – weder einen Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang noch eine sonst irgendwie geartete Auflösung stiller Reserven o. Ä.

Als Folge davon bleiben der Ansatz und die Bewertung sämtlicher Bilanzposten aus der handelsbilanziellen Schlussbilanz der Personengesellschaft, die vor der Wirksamkeit der Option aufgestellt wurde, mit Wirkung ab der Option unverändert.

Es besteht auch keine Notwendigkeit, eine handelsbilanzielle Eröffnungsbilanz zu erstellen. Die Schlussbilanzwerte der Handelsbilanz mit dem Abschlussstichtag vor der Option werden ohne jede Besonderheit als Eröffnungsbilanzwerte zum Geschäftsjahresbeginn, an dem die Option wirkt, vorgetragen.

III. Auswirkungen auf die Steuerbilanz

1. Gesamthandssteuerbilanz

Der fiktive Formwechsel macht es erforderlich, dass eine steuerliche Eröffnungsbilanz aufgestellt wird (vgl. § 25 Satz 1 i. V. mit § 9 Satz 2 UmwStG). Die Ansätze und Bewertungen für die einzelnen Wirtschaftsgüter entsprechen in der Eröffnungsbilanz bei Buchwertfortführung denen der letzten Schlussbilanz.

Beim Zeitwertansatz müssen alle stillen Reserven zusätzlich aktiviert werden, das gilt auch für den Geschäfts- oder Firmenwert; ebenso sind die stillen Lasten aufzulösen. Für den Zwischenwertansatz gilt diese Aussage analog, aber mit der Vorgabe, dass die Auflösung nicht in vollem Umfang, sondern nur anteilig erfolgt.

2. Sonderbilanzen

Sonderbilanzen sind nicht fortzuführen, da Sonderbetriebsvermögen ab der Wirkung der Optionserklärung nicht mehr gegeben sein kann.⁵

3. Ergänzungsbilanzen

Auch die Ergänzungsbilanzen sind ab der Wirkung der Option nicht mehr fortzuführen. Hinsichtlich deren Werte bzw. den dahinter stehenden Wirtschaftsgütern sind aber keine besonderen Maßnahmen (wie beim Sonderbetriebsvermögen) erforderlich. Sie sind für die Option nicht hinderlich.

Vielmehr besteht das steuerliche Einlagekonto (§ 1a Abs. 2 Satz 4 KStG) aus dem Eigenkapital, das in der steuerlichen Schlussbilanz (Gesamthandssteuerbilanz) ausgewiesen wird, zu dem das positive Eigenkapital in den Ergänzungsbilanzen addiert bzw. das negative subtrahiert wird.⁷

IV. Ausgangssachverhalt

Die A-GmbH & Co. KG weist zum 31.12.2021 folgende Positionen⁹ in der Steuerbilanz aus:

Beteiligt an der A-GmbH & Co. KG ist die Kommanditistin B, die 100 % der Kommanditanteile hält. Die Anteile an der Komplementär-GmbH stehen im Eigentum der GmbH & Co. KG selbst (sog. Einheitsgesellschaft), weshalb auch der Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile gem. § 264c Abs. 4 Satz 2 HGB gebildet worden ist.

B hatte die Kommanditanteile i. H. von 20.000 € am 1.1.2020 von dem Gründungsgesellschafter A erworben und den Kaufpreisanteil, der für die stillen Reserven bezahlt wurde, in einer Ergänzungsbilanz aktiviert sowie über die steuerlich anzunehmende Nutzungsdauer von 15 Jahren abgeschrieben (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG). Die fortgeführte Ergänzungsbilanz weist zum 31.12.2021 folgende Werte aus:

Die A-GmbH & Co. KG hat noch rechtzeitig im Jahr 2021 zur Besteuerung nach § 1a KStG ab dem Veranlagungszeitraum 2022 optiert und diese Option nach dem amtlich vorgeschriebenen Datensatz durch Datenfernübertragung dem für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach § 180 AO zuständigen Finanzamt (§ 18 AO) der GmbH & Co. KG übermittelt (§ 1a Abs. 1 Satz 2 KStG). B hatte vor der Datenübermittlung der Option zugestimmt (§ 1a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KStG i. V. mit § 217 Abs. 1 Satz 1 UmwG).

Auch der Antrag, die Buchwerte fortzuführen, wurde rechtzeitig gestellt.

V. Erstellung der steuerlichen Eröffnungsbilanz

Die A-GmbH & Co. KG ist ab dem 1.1.2022 steuerlich nach den Vorschriften für Kapitalgesellschaften zu behandeln. Sie führt dennoch die Handelsbilanz unverändert fort (siehe Abschnitt II), muss aber eine steuerliche Eröffnungsbilanz erstellen (siehe Abschnitt III). Diese Eröffnungsbilanz ergibt sich, da die Buchwerte fortgeführt werden, durch die Saldierung der Ergänzungsbilanz mit der letzten steuerlichen Schlussbilanz der Personengesellschaft. Diese Saldierung erfolgt durch eine Auf- und Abstockung mit den Buchwerten der steuerlichen Gesamthandsschlussbilanz. Da die Eröffnungsbilanzwerte in diesem Fall positiv sind, erfolgt eine Aufstockung. Die Ergänzungsbilanz selbst ist bei der optierenden Personengesellschaft ab dem 1.1.2022 nicht mehr zu erstellen.

In der Literatur wird vorgeschlagen, die Aufstockungen der Steuerbilanz, die aus dem Wegfall der Ergänzungsbilanz resultieren, gegen einen passiven Ausgleichsposten zu buchen.¹¹ Hiergegen spricht m. E., dass sich das steuerliche (Eigen-)Kapital der Personengesellschaft aus der Summe des Kapitals in der Gesamthands- und der Ergänzungsbilanz zusammengesetzt hat.¹² Ich plädiere deshalb dafür, die Aufstockung gegen ein Eigenkapitalkonto zu buchen, wofür im Übrigen auch spricht, dass sich auch das steuerliche Einlagekonto (siehe Abschnitt III.3) so ergibt:

Dieser Auffassung folgt die buchungstechnische Lösung. Das Kapital der steuerlichen Ergänzungsbilanz wird deshalb unverändert dem Konto 2010 (SKR 04) gutgeschrieben; ggf. sollte die Kontobezeichnung angepasst werden.

Folgende Buchungen sind zur Erstellung der steuerlichen Eröffnungsbilanz erforderlich:

Aufgrund der Eröffnungsbilanzbuchungen ergibt sich folgende steuerliche Eröffnungsbilanz am 1.1.2022:

Am 31.12.2022 ist der Geschäfts- oder Firmenwert aufgrund der Buchwertfortführung – im Wert unverändert zu den Vorjahren – mit 5.702 €¹⁵ gewinnmindernder Wirkung abzusetzen:

Fazit

Autor

Fundstelle(n):
BBK 2021 Seite 1161 - 1166
NWB IAAAH-96270

1Eggert, Bilanzielle Folgen des Optionsmodells nach dem KöMoG, BBK 17/2021 S. 833NWB IAAAH-87386 und Eggert, Nochmals: Sonderbetriebsvermögen im Optionsmodell des KöMoG, BBK 22/2021 S. 1091NWB FAAAH-94424.