Online-Nachricht - Donnerstag, 21.04.2022

Umsatzsteuer | Unentgeltlichkeit der Wärmeabgabe (BFH)

Liefert ein Unternehmer mit einer von ihm hergestellten Biogasanlage vorsteuer­abzugs­berechtigt Strom gegen Entgelt, während er die mit der Anlage erzeugte Wärme unent­geltlich auf andere Personen überträgt, handelt es sich bei der Wärmelieferung um eine Zuwendung i. S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 und Satz 2 UStG (BFH, Urteil v. 25.11.2021 - V R 45/20; veröffentlicht am 21.4.2022).

Sachverhalt: Die Klägerin, eine KG, errichtete eine Biogasanlage, die sie im Jahr 2006 in Betrieb nahm. Den mit der Anlage erzeugten Strom lieferte sie gegen Entgelt und machte aus den Errichtungskosten den Vorsteuer­abzug geltend. Das FA folgte den Umsatz­steuer­jahres­erklärungen der Klägerin, die Steuerfest­setzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 AO gleichstanden. Mit zwei im März 2006 und Oktober 2008 abgeschlossenen Verträgen verpflichtete sich die Klägerin zur unentgeltlichen Lieferung von Wärme an zwei GbRs. In den Jahren 2009 und 2010 erweiterte die Klägerin ihre Anlage und machte auch insoweit den Vorsteuerabzug geltend.

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das FA für die Jahre 2007 bis 2009 (Streitjahre) davon aus, dass die unentgeltlichen Wärmelieferungen zu einer unent­geltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG geführt haben. Diese sei nach den Selbstkosten zu bemessen. Eine erst im Zusammen­hang mit der Außenprüfung getroffene Preisvereinbarung für die Wärmelieferungen erkannte das FA nicht an und sah vier hierüber gegenüber den GbRs erteilte Rechnungen als unbeachtlich an. Der Einspruch gegen die Umsatz­steuer­bescheide hatte keinen Erfolg.

Demgegenüber gab das FG der Klage überwiegend statt. Nach dem FG-Urteil liegt mit der kostenlosen Abgabe von Wärme an die beiden GbRs, die die Klägerin von vorneherein beabsichtigt habe, zwar tatbestandlich eine unentgeltliche Zuwendung i. S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vor. Gleichwohl sei diese aber nach Satz 2 dieser Vorschrift nicht steuerbar (Niedersächsisches FG, Urteil v. 29.10.2020 - 11 K 21/20).

Der BFH hat die Revision des FA aus anderen als den geltend gemachten Gründen als begründet angesehen, das FG-Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen:

• Die für die Zuwendung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG erforderliche Unentgeltlichkeit hat das FG im Ergebnis zu Recht bejaht. Im Streitfall folgt die Unentgeltlichkeit aus dem Fehlen einer zu einem Entgelt führenden Preisvereinbarung, für die das FG in den zwischen den Beteiligten geführten Parallelverfahren (s. Niedersächsisches FG, Urteile v. 29.10.2020 - 11 K 22/20 und 11 K 23/20, betreffend der dortigen Streitjahre 2012 bis 2017) zutreffend auf die Gesamtumstände des ohne wesentliche Änderung auch die Streitjahre 2007 bis 2009 umfassenden Streitfalls abgestellt hat.

• Die weiteren Voraussetzungen des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG liegen vor. Die unentgeltliche Übertragung der Wärme als Gegenstand (BFH, Urteil v. 12.12.2012 - XI R 3/10, Rz. 18) auf die beiden GbRs als Empfängerinnen führte dazu, dass die Klägerin diesen jeweils zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft hat (vgl. BFH, Urteil v. 14.5.2008 - XI R 60/07, Leitsatz 1). Soweit der BFH zudem darauf abstellt, dass ein "unversteuerter Endverbrauch droht" (BFH, Urteil v. 16.12.2020 - XI R 26/20 (XI R 28/17), Leitsatz 2), ist auch diese Voraussetzung erfüllt, da die auf die beiden GbRs übertragene Wärme einem derart eigenständigen Endverbrauch zugeführt werden konnte. Entgegen dem Revisionsvortrag der Klägerin ist es für die Zuwendungsbesteuerung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG unerheblich, ob der Zuwendende außerunternehmerische Zwecke verfolgt.

• Entgegen dem Urteil des FG ist auch die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nach § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG zu bejahen. Für die Frage, ob der nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG zugewendete Gegenstand entsprechend dem Satz 2 dieser Regelung zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, ist bei Gegenständen, die der Unternehmer mit eigenen Produktionsmitteln herstellt, darauf abzustellen, ob er aus dem Erwerb derartiger Anlagen zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

• Dementsprechend hat der BFH bereits zu einem Blockheizkraftwerk ausdrücklich entschieden, dass in der Verwendung von dort erzeugtem Strom und Wärme für den Eigenbedarf eine der Umsatzbesteuerung unterliegende Entnahme i. S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG liegt, wenn der Betreiber den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Kraftwerks geltend gemacht hat (BFH, Urteil v. 12.12.2012 - XI R 3/10, Leitsatz 2). Dabei bejaht der BFH den die Entnahme nach § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG begründenden Vorsteuerabzug auch dann, wenn der Betreiber von Anfang an teilweise eine private Strom- und Wärmenutzung beabsichtigt (BFH Urteil v. 12.12.2012 - XI R 3/10, Rz. 15, 17). Da § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG nicht zwischen den einzelnen Tatbeständen des § 3 Abs. 1b Satz 1 UStG unterscheidet, gilt dies ebenso im Rahmen von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG.

• Der vollumfängliche Vorsteuerabzug in Bezug auf Produktionsmittel, die der Unternehmer auch für Entnahme- oder Zuwendungszwecke verwendet, steht entgegen dem Urteil des FG nicht im Widerspruch zur Versagung des Vorsteuerabzugs bei einer ausschließlichen Entnahmeverwendung.

• Die Klägerin ist zum vollen Vorsteuerabzug aus der Errichtung der Biogasanlage berechtigt. Da die Mitnutzung für unentgeltliche Wärmelieferungen den Vorsteuerabzug aus den Errichtungskosten für die Anlage nicht einschränkt, ist entgegen dem FG-Urteil nicht über eine Vorsteueraufteilung, sondern über die Bemessung dieser Entnahme nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG zu entscheiden.

 
Quelle: BFH, Urteil v. 25.11.2021 - V R 45/20; NWB Datenbank (RD)

 
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