Online-Nachricht - Donnerstag, 17.11.2022

Einkommensteuer | Hinzurechnung eines Kirchen­steuer-Erstattungs­über­hangs setzt keine Kirchen­steuer­zahlung im Erstattungs­jahr voraus (BFH)

Ein Erstattungs­überhang i.S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG erfordert lediglich ein "Übersteigen" der erstatteten Aufwendungen über die im Erstattungs­jahr geleisteten Aufwendungen, die auch 0 € betragen können. Ein Kirchensteuer-Erstattungs­überhang liegt damit auch dann vor, wenn der Steuer­pflichtige im Veranlagungs­zeitraum der Kirchen­steuer­erstattung keine Kirchensteuer gezahlt hat (BFH, Urteil v. 29.6.2022 - X R 1/20; veröffentlicht am 17.11.2022).

Hintergrund: Sonder­ausgaben-Rückzahlungen an den Steuer­pflichtigen sind nach der Rechtsprechung zur Verringerung des Verwaltungs­aufwands zunächst im Erstattungsjahr (und nicht im Zahlungsjahr!) mit gleichartigen Sonder­ausgaben zu verrechnen (= Minderung gleichartiger Aufwendungen im Erstattungsjahr). § 10 Abs. 4b EStG sieht ab dem VZ 2012 explizit vor, wie mit einem Erstattungs­überhang bei bestimmten Sonder­ausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 bis 3a EStG) umzugehen ist. Danach werden Erstattungen für frühere VZ mit Sonder­ausgaben im Erstattungsjahr verrechnet. Übersteigen bei den Sonder­ausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 bis 3a EStG die Erstattungen im VZ die geleisteten Aufwendungen, ist der Erstattungs­überhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen. Verbleibt danach ein Erstattungs­überhang bei den Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG, ist er nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte auch dann hinzu­zurechnen, wenn sich um Versicherungs­beiträge handelt, die vor Inkrafttreten des § 10 Abs. 4b EStG zum 1.1.2012 geleistet wurden. Ein Erstattungs­überhang liegt auch dann vor, wenn entsprechende Sonder­ausgaben im betreffenden VZ überhaupt nicht geleistet wurden und ausschließlich eine Erstattung vereinnahmt wurde. Auch in diesem Fall ist die Erstattung im VZ ihres Zuflusses gewissermaßen als negative Sonder­ausgabe dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzu­rechnen. Weitere Informationen dazu finden Sie im KKB/Wilhelm, § 10 EStG Rz. 26, 7. Aufl., Stand: Oktober 2022.

Sachverhalt: Der Kläger leistete in den Jahren 2009 und 2010 Kirchensteuer-Vorauszahlungen für den Veranlagungszeitraum 2009. Diese wurden ihm im Jahr 2012 aufgrund der Einkommen­steuer­festsetzung für das Jahr 2009 erstattet. Die im Jahr 2009 gezahlte Kirchensteuer-Vorauszahlung wirkte sich im Rahmen des Sonderausgabenabzugs nicht steuermindernd aus.

Im VZ 2012 zahlte der Kläger keine Kirchensteuer. Bei der Einkommen­steuer­festsetzung für das Jahr 2012 erfasste das FA die Kirchensteuer, die dem Kläger für den Veranlagungs­zeitraum 2009 erstattet worden war, als Kirchensteuer-Erstattungs­überhang i.S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG. Es erhöhte den Gesamtbetrag der Einkünfte des Klägers entsprechend.

Der Kläger wandte dagegen ein, dass kein Überhang vorliege. Da er im Jahr 2012 keine Kirchensteuer-Zahlungen geleistet habe, sei eine Verrechnung von Erstattungen und Zahlungen nicht möglich. Außerdem setze eine Hinzurechnung eines Erstattungs­überhangs einen vorherigen Abzug der Kirchensteuer als Sonderausgabe voraus. Daran fehle es, soweit der Erstattungsbetrag auf den in 2009 gezahlten Kirchensteuer-Voraus­zahlungen beruhe.

Die Klage hatte in allen Instanzen keinen Erfolg (Vorinstanz: FG Düsseldorf, Urteil v. 5.12.2019 - 14 K 3341/15 E (s. hierzu unsere Online-Nachricht v. 12.2.2020).

Hierzu führten die Richter des BFH weiter aus:

  • Entgegen der Ansicht des Klägers setzt der Wortlaut der Vorschrift das Vorliegen einer (verrechenbaren) Kirchensteuer­zahlung nicht voraus.
  • Diese Erstattungen betrugen im Streitfall - beruhend auf Zahlungen der Jahre 2009 und 2010- insgesamt rund 866.000 €, die im Streitjahr geleisteten Aufwendungen 0 €. Der Überhang entspricht damit aufgrund des im Zahlungs­bereich gegebenen Nullwerts exakt der Höhe der Erstattungen. Ein "Verrechnen" von gezahlter Kirchensteuer ist nicht Bestandteil der Legaldefinition des Erstattungs­überhangs.
  • Der Normzusammenhang führt zu keiner abweichenden Beurteilung. Auch soweit in § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG im Zusammenhang mit dem Begriff des "Erstattungs­überhangs" von "geleisteten" Aufwendungen die Rede ist und Satz 3 der Norm hieran anknüpft, wird damit lediglich der häufig vorkommende Fall eines betragsmäßigen und damit auch verrechen­baren Aufwands beschrieben, ohne dass aber wie vorstehend dargelegt bei einer Nullzahlung ein Überhang der Erstattungen von vornherein ausscheiden würde.
  • Vor allem aber würde die vom Kläger vertretene Sichtweise zu einem vom Gesetzgeber nicht beabsichtigten sinnwidrigen Ergebnis führen. Der Senat geht in Überein­stimmung mit dem FG davon aus, dass eine anhand der Gesetzes­begründung vorgenommene historische und teleologische Gesetzes­auslegung ein Verständnis des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG bedingt, dass ein Erstattungs­überhang im Sinne dieser Vorschrift auch im Fall einer fehlenden Kirchen­steuer­zahlung im Erstattungsjahr gegeben ist (vgl. BT-Drucks 17/5125, S. 21 und S. 37).
  • Die Regelungen des § 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG sind vom Ziel der Verfahrensvereinfachung getragen. Bei Erstattungs­überhängen betreffend Kirchen­steuer sollen nicht mehr die Bescheide der zurückliegenden Zahlungsjahre (hier 2009 und 2010) geändert werden. Vielmehr sollen die steuerlichen Konsequenzen veranlagungs­zeitraum­über­greifend im Erstattungsjahr durch den Ansatz einer umgekehrten bzw. "negativen" Sonderausgabe gezogen werden.

 
Quelle: BFH, Urteil v. 29.6.2022 - X R 1/20; NWB Datenbank (il)

 
Zur Online-Nachricht mit Anmerkung von Richter im X. Senat des BFH Honorarprofessor Dr. Gregor Nöcker gelangen Sie hier (Login erforderlich).

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