Neuere Entwicklungen bei der fiktiven Gewerblichkeit nach § 15 Abs. 3 EStG

Der Anwendungsbereich der Abfärbetheorie zur gewerblichen Infizierung von Personengesellschaften wirft zahlreiche Fragen auf. Zwar hatte der BFH in der Vergangenheit wichtige Konkretisierungen hinsichtlich der sog. Bagatellgrenzen vorgenommen – und somit für mehr Rechtssicherheit gesorgt. Doch durch die aktuelle Rechtsprechung geraten diese Grundsätze nun ins Wanken und verunsichern die steuerliche Beratungspraxis erneut.

Gewerblichkeitsfiktionen

Originär gewerbliche Personengesellschaften stellen eine sehr häufige Rechtsform in Deutschland dar. Wer jedoch dem Grunde nach eine vermögensverwaltende Tätigkeit in einer Personengesellschaft entfaltet, kann durch die Fiktionen des § 15 Abs. 3 EStG eine Gewerblichkeit (bewusst oder unbewusst) herbeiführen.

15 Abs. 3 EStG enthält zwei Fiktionen der Gewerblichkeit für Personengesellschaften, und zwar

• die gewerbliche Abfärbung, bei der durch eine teilweise gewerbliche Betätigung der Personengesellschaft die gesamte Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt (Nr. 1), und
• die gewerbliche Prägung, bei der die Personengesellschaft aufgrund der Beteiligungsstruktur und der Regelungen zur Befugnis zur Geschäftsführung gewerbliche Einkünfte erzielt (Nr. 2).

Konsequenzen der Umqualifikation 

Mit der Umqualifikation der Einkünfte sind verschiedene Rechtsfolgen verknüpft, die nicht allesamt günstig oder ungünstig für den Gesellschafter der Personengesellschaft sind:

• Als positiv erweist sich in mancherlei Hinsicht die Eigenschaft der Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen (z. B. Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG).
• Andererseits ergibt sich dadurch eine dauerhafte steuerliche Verstrickung im Betriebsvermögen, d. h. diese Wirtschaftsgüter können nun – unabhängig von Haltedauern – nicht mehr nichtsteuerbar veräußert werden. Zudem wird aufgrund der Annahme gewerblicher Einkünfte die sachliche Gewerbesteuerpflicht ausgelöst.

Dementsprechend wird die Umqualifizierung teilweise bewusst herbeigeführt, um die damit verbundenen Vorteile zu nutzen, teilweise werden die Rechtsfolgen jedoch auch unbewusst ausgelöst. Die Abfärbewirkung tritt jedoch dann nicht ein, wenn es sich um eine gewerbliche Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß handelt.

Bagatellgrenzen des BFH in der Diskussion

Zur konkreten Ausgestaltung des „äußerst geringen Ausmaßes“ hatte der VIII. Senat des BFH in drei wichtigen Leitentscheidungen aus dem Jahr 2014 klargestellt, dass eine Umqualifikation freiberuflicher in gewerbliche Einkünfte zu unterbleiben hat, wenn die Nettoumsatzerlöse aus der gewerblichen Tätigkeit die folgenden „Bagatellgrenzen“ nicht übersteigen:

• 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und
• den Betrag von 24.500 € im Veranlagungszeitraum.

Durch die neuere Rechtsprechung des BFH ist die Frage der Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nun jedoch erneut ins Wanken geraten. Nachdem der VIII. Senat eine Bagatellgrenze für die Infektion „zur Seite“ nach der ersten Alternative der Vorschrift aufgestellt hatte, hat sich der IV. Senat in seiner Entscheidung vom 12.4.2018 - IV R 5/15 bedeckt gehalten, ob er die Bagatellgrenze überhaupt anerkennen will. Gleichzeitig werden Steuerpflichtige von den (Fern-)Wirkungen der Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG überrascht. Das Urteil des BFH vom 19.7.2018 - IV R 39/10 zeigt diese Problematik sehr deutlich: Die Steuerpflichtigen dachten, sie könnten ohne gewerbesteuerliche Belastung veräußern, während durch Abfärbung die Bedingungen des § 7 Satz 2 GewStG eingetreten waren.

Dies zeigt: Die neue BFH-Rechtsprechung eröffnet auf der einen Seite neue Gestaltungsspielräume, auf der anderen Seite drohen jedoch auch Risiken. Für eine optimale steuerliche Beratung gilt es daher stets, den Überblick zu bewahren. Daher hat Prof. Dr. Martin Weiss die „neueren Entwicklungen bei der fiktiven Gewerblichkeit nach § 15 Abs. 3 EStG“ in NWB 15/2019 S. 1018 zusammengestellt.

 

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