Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen als Problem der Planungssicherheit bei grenzüberschreitenden Sachverhalten

Dieser Beitrag betrachtet die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen als Problem der Planungssicherheit bei grenzüberschreitenden Sachverhalten

Die Steuerplanung ist darauf ausgerichtet, die durch den Gesetzgeber ermöglichten rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten steueroptimal zu nutzen, und damit Ausfluss der allgemeinen unternehmerischen Gestaltungsfreiheit. In den letzten zehn Jahren hat sich das politische und rechtliche Umfeld insbesondere für die internationale Steuerplanung grundlegend gewandelt. Aus den Entwicklungen ergibt sich, dass Steuerplanung im internationalen Kontext zunehmend ihren Fokus verändert. Im Vordergrund steht die Vermeidung von Doppelbesteuerung, deren Gefahr vor allem durch Missbrauchsvermeidungsvorschriften deutlich gewachsen ist. Nationale planerische Elemente gewinnen erkennbar an Bedeutung.

Doch was bedeutet dies für den Praktiker? Das neue Loseblattwerk „Steuerplanung und Compliance“ – Nachfolgeprodukt des bisher gebundenen Sammelwerks „Handbuch der internationalen Steuerplanung“ – gibt hierauf vielfältige Antworten. Gemeinsam mit den Herausgebern Prof. Dr. Dietmar Gosch, Prof. Dr. Siegfried Grotherr und Dr. Malte Bergmann haben über 50 namhafte Autoren und führende Spezialisten folgende Themen für Sie aufbereitet:

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Ein Thema, welches es zu betrachten gilt, ist die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen als Problem der Planungssicherheit bei grenzüberschreitenden Sachverhalten.

Prof. Michael Lang betrachtet dieses Thema in seinem Beitrag. Hierbei geht er auf folgende Aspekte ein:

  • A. Auslegung und Planungssicherheit
  • B. Bedeutung der Kommentare zum OECD-MA für die Auslegung von DBA
    • I. Beeinträchtigung der Planungssicherheit durch Heranziehung der jeweils jüngsten Fassung des Kommentars des OECD-MA
    • II. Bessere Planungssicherheit durch Heranziehung der zum Zeitpunkt des Abkommensabschlusses bestehenden Fassung des OECD-MA
  • C. Bedeutung des originär innerstaatlichen Rechts für die Auslegung von DBA
    • I. Beeinträchtigung der Planungssicherheit durch den „Grundsatz der Maßgeblichkeit des innerstaatlichen Rechts“
    • II. Bessere Planungssicherheit durch autonome Interpretation
  • D. Bedeutung unterschiedlicher verwaltungsbehördlicher und gerichtlicher Instanzenzüge in beiden Staaten
    • I. Beeinträchtigung der Planungssicherheit durch Fehlen von übergeordneten gemeinsamen Instanzen
    • II. Verbesserte Planungssicherheit durch Einrichtung von Schiedsinstanzen oder Schaffung gerichtlicher Zuständigkeiten
  • E. Zusammenfassung und Würdigung

Einen Einblick in den Beitrag bietet Ihnen der folgende Auszug – wir wünschen viel Spaß bei der Lektüre!

A. Auslegung und Planungssicherheit1

1
Planungssicherheit setzt Sicherheit über den Inhalt der maßgebenden Rechtsvorschriften voraus. Sie kann immer nur annäherungsweise erreicht werden. Auslegung ist nämlich ein komplexer Vorgang.2 Der Wortlaut einer Vorschrift steht am Anfang – und nicht am Ende – der Auslegung. Der Wortlaut ist oft mehrdeutig. Daher müssen systematische, teleologische und historische Anhaltspunkte einbezogen werden. Auch ein scheinbar eindeutiger Wortlaut kann durch überzeugende systematische, teleologische oder historische Argumente, die in eine andere Richtung deuten, in den Hintergrund gedrängt werden.3 Ob der Wortlaut überhaupt von den anderen bei der Auslegung zu beachtenden Argumenten isoliert werden kann, ist fraglich. Auch der bloße Wortlaut kann nämlich nur unter Berücksichtigung des Sinnzusammenhangs ermittelt werden.4 All dies zeigt, dass Auslegung kein formalisierbarer Vorgang ist, sondern immer nach Wertungen verlangt.5 Das Ergebnis der dabei erforderlichen Abwägung hängt von der Überzeugungskraft der Argumente ab. Daher besteht auch beim Abschätzen steuerlicher Folgen niemals absolute Planungssicherheit. Keineswegs kann nämlich völlig ausgeschlossen werden, dass die den Sachverhalt im Nachhinein beurteilenden Verwaltungsbehörden oder Höchstgerichte andere Argumente in den Vordergrund rücken und daher zu einem anderen Auslegungsergebnis gelangen als der Steuerpflichtige im Zeitpunkt seiner Planung.

2
Diese Überlegungen kommen auch bei der Auslegung von DBA zum Tragen: Völkerrechtliche Verträge sind nach denselben Grundsätzen auszulegen wie innerstaatliches Recht.6 Völkerrechtliche Auslegungsmethoden unterscheiden sich nämlich nicht grundlegend von denen des innerstaatlichen Rechts.7 Auch dem Völkerrecht ist die grammatikalische, systematische, teleologische und historische Auslegung bekannt.8 Es gibt keine besonderen Methodologien für einzelne Rechtsgebiete oder bestimmte Normentypen.9 Auch bei der völkerrechtlichen Auslegung kann es nur darum gehen, nach den Regeln der Konvention zu ermitteln, was der Autor der Rechtsnorm als von ihm gemeint gegen sich gelten lassen muss.10 Die in der WVK festgehaltenen Auslegungsregeln ändern daran nichts. Die Angabe der Auslegungskomponenten in Art. 31 ff. WVK darf nämlich nicht dazu verleiten, die einzelnen Komponenten isoliert zu prüfen und ihren Zusammenhang zu vernachlässigen.11 Völkerrechtliche Interpretation ist ebenfalls kein formalisierter und schematisierbarer Vorgang.12 Auch wenn positivierte Interpretationsregeln – wie Art. 31 ff. WVK – die maßgebenden Auslegungselemente formulieren, darf nicht vergessen werden, dass die menschliche Sprache in ihrer Unzulänglichkeit keine Möglichkeit bietet, den Vorgang der Interpretation in seiner gesamten Komplexität einzufangen und in Worte zu fassen.13 Jede Interpretation – und somit auch die völkerrechtliche – dient der Sinnermittlung.14 Daher muss ebenso wie bei der Auslegung originär innerstaatlicher Vorschriften die gesamte Vielfalt der methodischen Möglichkeiten einfließen.15

3
Die durch die völkerrechtliche Vertragspraxis im Allgemeinen und die Praxis beim Abschluss von DBA im Besonderen bedingten Spezifika ändern an diesem Befund nichts Grundsätzliches: So muss beispielsweise dem Vertragscharakter der DBA Rechnung getragen werden. Der zu ermittelnde Inhalt der DBA-Regelungen liegt in einer Willenseinigung zwischen den Vertragsstaaten begründet. Dies bedarf besonderer Berücksichtigung bei der Sinnermittlung.16 Ebenso wie im originär innerstaatlichen Recht die Absicht der Gesetzesverfasser entscheidend ist, sind bei der Auslegung völkerrechtlicher Verträge jene Materialien heranzuziehen, die über die Intention beider Vertragsparteien Aufschluss geben. Bei DBA, die einem der OECD-MA folgen, gehören dazu die zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bekannten, vom OECD-Steuerausschuss verfassten Kommentare zum OECD-MA.17 Weiter ist zu beachten, dass in völkerrechtlichen Verträgen oft nicht nur eine, sondern zwei oder mehrere Sprachen für authentisch erklärt werden. War das OECD-MA Vorbild für ein bestimmtes bilaterales DBA, muss das zu diesem Zeitpunkt vorliegende OECD-MA selbst und der dazugehörige Kommentar des OECD-Steuerausschusses ebenfalls sogar dann in den Originalsprachen herangezogen werden, wenn diese Sprachen im bilateralen Vertrag selbst nicht für authentisch erklärt werden. Ähnliches gilt für das UN-MA, das sogar in sechs Originalsprachen veröffentlicht ist. Dies ergibt sich aus der Einsicht, dass Auslegung der Sinnermittlung dient.18 Es handelt sich dabei um keine Besonderheiten der DBA-Auslegung, sondern um die Auswirkungen der Anwendung allgemeiner Auslegungsgrundsätze.

4
Daneben können allerdings in der Praxis Besonderheiten der DBA-Auslegung angetroffen werden, die sich nicht durch allgemeine Grundsätze rechtfertigen lassen und die zu einer Planungsunsicherheit führen, die weit über jenes Maß hinausgeht, das sonst mit Auslegung verbunden ist. Dabei handelt es sich um die gelegentlich gewählte Vorgangsweise, bei der Auslegung eines bilateralen DBA jeweils die jüngste Fassung des Kommentars des OECD-MA auch dann heranzuziehen, wenn sie beim Vertragsabschluss noch gar nicht vorlag. Weiters wird vielfach das originär innerstaatliche Recht bei der Auslegung der DBA für maßgeblich erachtet. Die Maßgeblichkeit des innerstaatlichen Rechts wird ebenfalls dynamisch verstanden, so dass innerstaatliche Vorschriften herangezogen werden, die zum Zeitpunkt des Abkommensabschlusses mitunter noch gar nicht existent waren. Sowohl die Heranziehung der jeweils jüngsten Fassung des OECD-Kommentars als auch der jeweils jüngsten Fassung des originär innerstaatlichen Rechts des Anwenderstaates beeinträchtigt die Planungssicherheit erheblich, da die zum Tragen kommenden Rechtsfolgen einem Wandel unterworfen werden können. Aus dem Blickwinkel der Planungssicherheit ist auch problematisch, dass die Auslegung von DBA-Vorschriften in den beiden Anwenderstaaten im Regelfall keiner gemeinsamen übergeordneten Instanz unterliegt, so dass nicht nur – wie bei der Auslegung originär innerstaatlicher Rechtsvorschriften – Rechtsprechungsänderungen erfolgen können, sondern es auch zusätzlich zu einem Auseinanderdriften von höchstgerichtlicher Rechtsprechung in beiden Staaten kommen kann. Diese auch in Hinblick auf die Planungssicherheit problematischen Konsequenzen sollen daraufhin untersucht werden, ob sie überhaupt mit dem geltenden Recht in Einklang gebracht werden können und welche Änderungen der DBA-Vorschriften ggf. zweckmäßig sind, um die angesprochenen Probleme zu vermeiden.

5–8
Einstweilen frei

B. Bedeutung der Kommentare zum OECD-MA für die Auslegung von DBA

I. Beeinträchtigung der Planungssicherheit durch Heranziehung der jeweils jüngsten Fassung des Kommentars des OECD-MA

9
Eine erhebliche Beeinträchtigung der Planungssicherheit ist durch die Auffassung der österreichischen und der deutschen Finanzverwaltung bedingt, wonach „der OECD-Musterkommentar in seiner jeweiligen Fassung für die Auslegung und die Anwendung der bilateralen Verträge heranzuziehen ist, soweit die jeweiligen Bestimmungen des MA mit dem Wortlaut der vergleichbaren Bestimmungen des betroffenen DBA zumindest sinngemäß übereinstimmen“.19 Die dadurch entstehende Problematik ist in den letzten Jahren verschärft worden: Früher waren Änderungen des OECD-MA und des dazugehörigen Kommentars des OECD-Steuerausschusses selten: Auf das OECD-MA 1963 folgte das OECD-MA 1977 und dann erst das OECD-MA 1992. Das OECD-MA 1992 wurde allerdings als Loseblattsammlung herausgegeben.20 Damit brachte der OECD-Steuerausschuss schon seine Absicht zum Ausdruck, das MA und vor allem den dazugehörigen Kommentar häufig zu ändern. Dementsprechend erfolgten seitdem häufig Änderungen, zuletzt 2017. Folgt man der Auffassung der österreichischen21 und der deutschen Finanzverwaltung, wäre einzig die letzte Fassung des Kommentars zum OECD-MA für die Auslegung aller DBA heranzuziehen, soweit der Wortlaut der Abkommensvorschrift mit dem des OECD-MA „zumindest sinngemäß“ übereinstimmt. Offenbar soll dies sogar für DBA – wie z. B. für das frühere DBA zwischen Österreich und Deutschland – gelten, die keinem der OECD-MA folgen.22 Die österreichischen Abkommensverhandler versuchten sogar, eine dynamische Interpretation im Vertragstext von neu ausverhandelten DBA zu verankern.23 Die Auffassung hat zur Konsequenz, dass es die Mitglieder des OECD-Steuerausschusses in der Hand haben, den Inhalt der DBA durch weitere Änderungen in Hinkunft zu modifizieren.24

10
Zur Begründung dieser Auffassung von der Maßgeblichkeit der jeweils jüngs¬ten Fassung des OECD-Kommentars wird der OECD-Kommentar selbst herangezogen.25 In der Einleitung zum OECD-Kommentar finden sich folgende Ausführungen:26

11
„Bei der Ausarbeitung des MA von 1977 hat der Fiskalausschuss die Auslegungsprobleme untersucht, die sich aus den Änderungen des Wortlauts der Artikel oder des Kommentars zum MA von 1963 ergeben können. Nach der damaligen Auffassung des Ausschusses sollten die damals bestehenden Abkommen soweit wie möglich i. S. d. neuen Kommentars ausgelegt werden, auch wenn die Bestimmungen der Abkommen noch nicht den verbesserten Wortlaut des MA von 1977 enthalten. (…) Der Ausschuss ist der Auffassung, dass die seit 1977 erfolgten Änderungen der Artikel des MA oder seiner Kommentare entsprechend zu verstehen sind.“

12–14
Einstweilen frei

II. Bessere Planungssicherheit durch Heranziehung der zum Zeitpunkt des Abkommensabschlusses bestehenden Fassung des OECD-MA

15
Für die die Planungssicherheit beeinträchtigende Praxis der österreichischen und der deutschen Finanzverwaltungen besteht m. E. keine Rechtsgrundlage. Der in der Einleitung zum OECD-Kommentar enthaltene Hinweis auf die Maßgeblichkeit der jeweils jüngsten Fassung auch für die Auslegung früherer Abkommen alleine ist zu wenig. Auch die zitierte Passage der Einleitung zum Kommentar weist darauf hin, dass die jüngere Fassung des Kommentars nur „so weit wie möglich“ für die Auslegung von früher abgeschlossenen DBA herangezogen werden kann.27 In einem Rechtsstaat kann ein wie der OECD-Steuerausschuss ausschließlich von den Verwaltungen beschicktes Gremium, das zur Rechtssetzung nicht legitimiert ist, durch bloße Änderung eines von ihm verfassten „Kommentars“ den Inhalt der parlamentarisch genehmigten DBA nicht verändern.28 Selbst wenn die entsprechende Passage des Kommentars nicht die Formulierung „so weit wie möglich“ enthielte, wäre es undenkbar, dass ein nicht vom Verfassungsgesetzgeber explizit oder implizit dazu ermächtigtes Organ auf den Inhalt von sowohl in Österreich als auch in Deutschland letztlich den Gesetzen gleichgestellten DBA Einfluss nimmt.29 Keineswegs kann der nicht zur Normsetzung befugte OECD-Steuerausschuss die Maßgeblichkeit seiner eigenen Enunziationen bestimmen.

16
Daran kann auch Art. 31 Abs. 3 WVK, wonach sowohl „jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrages oder die Anwendung der Bestimmungen“ als auch „jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrages, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht“, Bestandteil der „general rule of interpretation“ ist, nichts ändern. Zum einen kann weder das OECD-MA selbst noch der dazugehörige Kommentar als „Übereinkunft“ i. S. des Art. 31 Abs. 3 Buchst. a WVK bezeichnet werden.30 Vor allem aber gilt sowohl für Art. 31 Abs. 3 Buchst. a als auch für Art. 31 Abs. 3 Buchst. b WVK, dass diese Regelung verstanden als Ermächtigung zur Rechtsfortbildung durch Verwaltungsbehörden sowohl angesichts der deutschen als auch angesichts der österreichischen Verfassungsrechtslage problematisch wäre.31 Auch nach den Verfassungsrechtsordnungen zahlreicher anderer Staaten ergäben sich Schwierigkeiten.32 Die Verwaltungen wären weitgehend zur Änderung von im Gesetzesrang stehenden Vorschriften ermächtigt. Dies wäre nicht nur in Hinblick auf den Gewaltenteilungsgrundsatz, sondern auch in Hinblick auf das Legalitätsprinzip problematisch. Allerdings hieße es, den Sinngehalt der Auslegungsregel des Art. 31 Abs. 3 WVK zu verkennen, würde man dieser Norm eine unbegrenzte Ermächtigung zur Rechtsfortbildung unterstellen.33 Nach der WVK ist auch die Möglichkeit der tatsächlichen Vertragsänderung durch nachfolgende Praxis nicht ausgeschlossen.34 Dies wird als Anwendungsfall einer konkludenten völkerrechtlichen Handlung gesehen. Die Vertragsauslegung nach Art. 31 Abs. 3 WVK ist daher von der Vertragsänderung zu unterscheiden. Eine Vertragsänderung selbst kann aber nur dann bewirkt werden, wenn auch die Kompetenz der zuständigen Organe erschlossen werden kann.35 Da den die DBA vollziehenden Verwaltungsbehörden keine Kompetenz zu einer derartigen Vertragsänderung zukommt, kann von ihnen jedenfalls keine Vertragsänderung bewirkt werden. Somit ist der Spielraum der Verwaltungsbehörden nach Art. 31 Abs. 3 WVK jedenfalls eingeschränkt. Bei der Anwendung der Auslegungsregeln des Art. 31 WVK muss darüber hinaus auch zwischen den einzelnen Typen der völkerrechtlichen Verträge unterschieden werden.36 Da das Abgabenrecht in sehr vielen Staaten strengen rechtsstaatlichen Bindungen unterliegt, spricht viel dafür, Art. 31 Abs. 3 WVK bei der Auslegung völkerrechtlicher Verträge auf dem Gebiet des Abgabenrechts nur sehr eingeschränkte Bedeutung beizumessen.37 Dementsprechend ist Wassermeyer skeptisch, ob Art. 31 Abs. 3 WVK bei der Auslegung von DBA überhaupt anzuwenden ist.38 Jedenfalls kann unter Berufung auf Art. 31 Abs. 3 WVK keine nach Abschluss eines bilateralen DBA ergangene Äußerung des OECD-Steuerausschusses für die Auslegung des früher abgeschlossenen bilateralen DBA Bedeutung haben.

17
Die hier vertretene Auffassung kann auch anhand allgemeiner Auslegungsgrundsätze verprobt werden: Geht man davon aus, dass es Aufgabe des Interpreten ist, zu ermitteln, was der Normsetzer nach den Regeln der Konvention als gemeint gegen sich gelten lassen muss,39 unterstreicht dies die Irrelevanz jüngerer Regelungen. Die Vertragsparteien als Normsetzer des jeweiligen DBA können nämlich den Inhalt späterer Änderungen des MA nicht vorhersehen. Ihnen kann daher bloß unterstellt werden, das zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bestehende Verständnis der in den DBA übernommenen Formulierungen gemeint zu haben. Auch bei der historischen Interpretation originär innerstaatlicher Vorschriften ist ausschließlich die Auffassung des damaligen Gesetzgebers relevant.40 Selbst wenn der Gesetzgeber bei der Erlassung späterer Vorschriften von einer anderen Auffassung ausging, hat dies für die Interpretation der bis dahin älteren Vorschrift regelmäßig keine Bedeutung. Im Abgabenrecht zeigt sich dies besonders deutlich: Der Gesetzgeber geht bei der Schaffung einer neuen Regelung häufig davon aus, ohnehin nur eine „Klarstellung“ bewirkt zu haben, und bringt damit zum Ausdruck, dass bereits die zuvor bestehenden Vorschriften den nunmehr ausdrücklich angeordneten Inhalt hatten. Sofern der Gesetzgeber aber keine ausdrückliche Rückwirkung anordnet, wird dieser jüngeren Auffassung bei der Interpretation der älteren Vorschriften für die bis dahin bestehende Rechtslage keine Bedeutung beigemessen.41 Während die Änderung des innerstaatlichen Rechts u. U. für die zukünftige Interpretation der – formal unverändert gebliebenen – älteren Vorschrift Relevanz haben kann,42 wirkt die bloße Änderung des MA nicht auf die Vertragsinterpretation ein: Die Beschlussfassung des OECD-Steuerausschusses über ein neues MA und einen neuen Kommentar bringt nämlich nicht einmal ein jüngeres Verständnis der Normsetzer, also der Vertragsparteien, zum Ausdruck, sondern gibt lediglich die neue Auffassung des OECD-Steuerausschusses wieder.43

18
Der österreichische Verwaltungsgerichtshof hat sich dieser Auffassung ausdrücklich angeschlossen:44 Er hatte Art. 16 DBA Österreich-Schweiz auszulegen. Diese Vorschrift beruhte auf dem OECD-MA 1963. Er stützte sich nicht auf den jüngsten Kommentar des OECD-Steuerausschusses, sondern auf den Kommentar zum OECD-MA 1963, und begründete dies wie folgt:

19
„Bei der Interpretation von DBA ist zu beachten, dass Vertragsparteien, insoweit sie den Text des OECD-MA in ein DBA übernehmen, der einzelnen Vorschrift des bilateralen Vertrages den Inhalt der korrespondierenden Vorschrift des OECD-MA beimessen; dadurch erlangt der bei Abschluss des DBA bestehende Kommentar des OECD-Steuerausschusses zum übernommenen MA für die Auslegung des Abkommens besondere Bedeutung (vgl. Lang, Die Bedeutung des MA und des Kommentars des OECD-Steuerausschusses für die Auslegung von DBA, in: Gassner/Lang/Lechner, Aktuelle Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht, Wien 1994, 22 und 30 f).“

20
Damit ist klar, dass der VwGH der von der österreichischen – und auch von der deutschen – Finanzverwaltung vertretenen Auffassung von der Maßgeblichkeit der jeweils jüngsten Fassung des OECD-Kommentars eine Absage erteilt hat.45

21
Auch der BFH hat eine klare Position:46 „Es widerspricht aber der ständigen, der überwiegenden Schrifttumsmeinung folgenden Spruchpraxis des Senats, einer späteren (Weiter-)Entwicklung einschlägiger OECD-Verlautbarungen streitentscheidende Bedeutung für die Auslegung eines bereits zuvor verhandelten Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung beizumessen; es gilt insofern ein sog. statischer, kein sog. dynamischer Auslegungsmodus.47 Das Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge widerstreitet dem nicht. Dessen Art. 31 Abs. 3 Buchst. a misst zwar durchaus jeder ‚späteren Übereinkunft‘ zwischen den Vertragsparteien und ‚jeder zwischenstaatlichen Übung‘ maßgebende Auslegungsrelevanz bei. Doch werden zwischenstaatliche Verwaltungsübungen nicht durch den OECD-MustKomm reflektiert. Es handelt sich lediglich um das Meinungsbild der beteiligten Fisci, nicht um irgendwelche ‚Übungen‘ der DBA-Vertragsstaaten. Für die Judikative kommt es sonach allein auf den Abkommenstext und -zusammenhang an (vgl. zu alledem m. w. N. Gosch, Internationale Steuer-Rundschau 2013, 87).“ Der BFH blieb auch in anderen Entscheidungen – von wenigen Unschärfen abgesehen – konsequent bei dieser Linie.48

22
Geht man davon aus, dass nur die jeweils zum Zeitpunkt des Abkommensabschlusses vorliegende Fassung des OECD-Kommentars für die Auslegung des jeweiligen bilateralen DBA Bedeutung haben kann, erhöht dies die Planungssicherheit: Die Unternehmen und ihre Berater brauchen dann nicht die Sorge zu haben, von einer Auffassungsänderung des OECD-Steuerausschusses überrascht zu werden. Die Rechtsfolgen eines langfristig geplanten oder etwa gar schon in der Vergangenheit liegenden Sachverhalts bleiben auch bei Auffassungsänderungen des OECD-Steuerausschusses bestehen. Änderungen in der Auffassung des OECD-Steuerausschusses haben dann lediglich für danach abgeschlossene DBA Bedeutung. Die geschilderte Rechtsprechung sollte die Mitglieder des OECD-Steuerausschusses auch von häufigen Änderungen des OECD-MA und des Kommentars abhalten und somit ein künftiges Auseinanderdriften des Inhalts der verschiedenen bilateralen Abkommen, die auf Basis der OECD-MA abgeschlossen werden, verhindern.

E. Zusammenfassung und Würdigung

61
Das Gebot der Planungssicherheit und rechtsstaatliche Postulate hängen eng miteinander zusammen. Aus rechtsstaatlicher Sicht ist es geboten, dass der Steuerpflichtige bereits zum Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung die Folgen seines Handelns abschätzen kann. Wenn die Beachtung dieses Grundsatzes gewährleistet ist, besteht auch Planungssicherheit. Die hier angestellten Überlegungen haben gezeigt, dass derzeit die Planungssicherheit wesentlich durch abkommensrechtlich nicht gedeckte Praktiken der Finanzverwaltungen beeinträchtigt wird. Finanzverwaltungen wollen mitunter die jeweils jüngste Fassung des Kommentars des OECD-Steuerausschusses auch für die Auslegung von früher abgeschlossenen DBA heranziehen und damit die für den Steuerpflichtigen maßgebenden Rechtsfolgen im Nachhinein – auch noch nach Tatbestandsverwirklichung – verändern. Für diese Praxis lässt sich aber keine Rechtsgrundlage finden. Ebenso ist die mitunter gepflogene Vorgangsweise, bei der Auslegung einen Grundsatz der „Maßgeblichkeit des innerstaatlichen Rechts“ zu behaupten und auf diesen die Heranziehung der jeweils zum Zeitpunkt der Rechtsanwendung bestehenden innerstaatlichen Vorschriften zu stützen, abkommensrechtlich nicht gedeckt. Sowohl rechtsstaatlichen Postulaten als auch dem Gebot der Planungssicherheit kann dadurch gedient werden, wenn sich die Finanzverwaltungen verstärkt darum bemühen, DBA aus sich selbst heraus – ohne Einbeziehung der aus dem innerstaatlichen Recht der Anwenderstaaten stammenden Wertungen – auszulegen.

62
Auf dem Boden des derzeit geltenden Rechts hingenommen werden muss der Umstand, dass eine die Einheitlichkeit der Abkommensauslegung in zwei oder mehreren Staaten sicherstellende Instanz, die über den nationalen Verwaltungen oder Gerichten steht, fehlt. Allerdings zeigt die Praxis, dass in die bilateralen Abkommen zunehmend Schiedsverfahrensregelungen aufgenommen werden. Dies verbessert auch die Planungssicherheit, da dadurch die Wahrscheinlichkeit der einheitlichen Abkommensauslegung in beiden Staaten steigt.

Fundstelle: NWB BAAAH-65773

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1Frau Stefanie Gombotz, LL.M. (WU), danke ich herzlich für die Unterstützung bei der Literatursichtung und der Fahnenkorrektur.

2Vgl. Walter/Mayer, Grundriss des österreichischen Bundesverfassungsrechts, Rz. 122.

3Bydlinski, Juristische Methodenlehre und Rechtsbegriff, S. 441 ff.

4Lang, Hybride Finanzierungen, S. 23.

5Vgl. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, S. 319 f.

6Wassermeyer in Mössner/Blumenwitz u. a. (Hrsg.), DBA und nationales Recht, S. 21.

7Lang in FS für den BFH, 2018, S. 984 ff.

8Bleckmann, Grundprobleme und Methoden des Völkerrechts, S. 89; Hummer, ZÖR 26/1975 S. 96 ff.; Lang in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), Das neue DBA Österreich-USA, S. 27; Heinrich/Moritz, ET 2000 S. 144, 147.

9Rill, ZfV 1985 S. 590; Lang, Hybride Finanzierungen, S. 21 f.; Wassermeyer in Mössner/Blumenwitz u. a. (Hrsg.), DBA und nationales Recht, S. 19 ff.

10Vgl. dazu grds. Rill, ZfV 1985 S. 466; Lang in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), Das neue DBA Österreich-USA, S. 27.

11Lang, DBA und innerstaatliches Recht, S. 95.

12Karl in Schreuer (Hrsg.), Autorität und internationale Ordnung, S. 9 ff.

13Lang in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), Aktuelle Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht, S. 21; Karl in Bieber/Ress (Hrsg.), Die Dynamik des Europäischen Gemeinschaftsrechts, S. 81 f.

14Zemanek in Neuhold/Hummer/Schreuer (Hrsg.), Österreichisches Handbuch des Völkerrechts, Rz. 344; Lang in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), Das neue DBA Österreich-USA, S. 28.

15Lang in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), Das neue DBA Österreich-USA, S. 28.

16Lang, Hybride Finanzierungen, S. 22.

17Lang in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), Aktuelle Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht, S. 19 ff.

18Lang in Lang/Loukota/Lüthi (Hrsg.), Die Weiterentwicklung des OECD-Musterabkommens, S. 28.

19Runge, IStR 1998 S. 2/X.

20Krit. dazu Vogel, BIFD 2000 S. 615 f

21Vgl. öBMF, Erlass v. 27.10.1995 - Z 04 0610/286-IV4/95, AÖF 284/1995.

22Runge, IStR 1998 S. 2/X; ablehnend BFH, Urteil v. 11.10.2000 - I R 44-51/99, BStBl 2002 II S. 271; vgl. Stefaner, SWI 2002 S. 125 ff.

23Z. B. Protokoll zum DBA Österreich-Ukraine: „... Die Kommentare – die von Zeit zu Zeit überarbeitet werden können – stellen eine Auslegungshilfe i. S. des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 dar.“ Ähnlich das Verständigungsprotokoll zum DBA Österreich-USA; krit. dazu Hofbauer in Lang (Hrsg.), Tax Treaty Interpretation, S. 28; vgl. zuletzt DBA Österreich-Bosnien-Herzegowina (dazu Dommes, Revidierte DBA mit Griechenland und der Türkei und neue DBA mit Bosnien-Herzegowina und Vietnam, SWI 2009 S. 170).

24Krit. Lang, SWI 1995 S. 414 ff.

25Loukota, ÖJT 1997, III/1, S. 114 ff.; Jirousek, SWI 1998 S. 112 ff.

26Nr. 33 f. der Einleitung zum OECD-MK.

27Lang, SWI 1998 S. 222 f.

28Näher Lang in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), Aktuelle Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht, S. 11 ff.; ders., SWI 1998, 223; Hofbauer in Lang (Hrsg.), Tax Treaty Interpretation, S. 27 f.

29Lang, SWI 1998 S. 223.

30Ausführlich Lang in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), Aktuelle Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht, S. 25 f.; Vogel, BIFD 2000 S. 614.

31Barfuß in Mayer u. a. (Hrsg.), FS f. Walter, S. 32 ff.; Thaler in Mayer u. a. (Hrsg.), FS f. Walter, S. 693 f.; Lang, SWI 1995 S. 413 ff.; Hofbauer in Lang (Hrsg.), Tax Treaty Interpretation, S. 22 ff.; vgl. z. B. für die deutsche Rechtsordnung Wassermeyer in Mössner/Blumenwitz u. a. (Hrsg.), DBA und nationales Recht, S. 85 f.

32Vgl. Lang in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), Aktuelle Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht, S. 26.

33Lang in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), Das neue DBA Österreich-USA, S. 28 f.; ders. in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), Aktuelle Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht, S. 27.

34Dazu Karl in Bieber/Ress (Hrsg.), Die Dynamik des Europäischen Gemeinschaftsrechts, S. 31.

35Dazu Lang, DBA und innerstaatliches Recht, S. 89.

36Näher Ress, Wechselwirkungen zwischen Völkerrecht und Verfassung bei der Auslegung völkerrechtlicher Verträge, S. 13 ff.; Klein, Statusverträge im Völkerrecht, S. 330 f.

37Lang, DBA und innerstaatliches Recht, S. 90; ders. in Mössner/Blumenwitz (Hrsg.), DBA und nationales Recht, S. 87.

38Wassermeyer in Mössner/Blumenwitz u. a. (Hrsg.), DBA und nationales Recht, S. 85 f.

39Dazu Rill, ZfV 1985 S. 590.

40Bydlinski, Juristische Methodenlehre und Rechtsbegriff, S. 449.

41Vgl. Lang in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), Aktuelle Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht, S. 31.

42Zur systematisch-logischen Auslegung vgl. Bydlinski, Juristische Methodenlehre und Rechtsbegriff, S. 442 ff.

43Lang in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), Aktuelle Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht, S. 31.

44VwGH v. 31.7.1996 - 92/13/0172; vgl. auch Lang, SWI 1996 S. 427 ff.

45Vgl. ebenso das Erkenntnis des VwGH v. 20.9.2001 - 2000/15/0116; Steurer, SWI 2002 S. 7 ff.; relativierend aber Loukota, ÖJT 1997, III/1, S. 114 ff.

46BFH, Urteil v. 16. 1. 2014 - I R 30/12, BStBl 2014 II S. 721.

47Z. B. BFH, Urteil v. 9.2.2011 - I R 54, 55/10, BStBl 2012 II S. 106; BFH, Urteil v. 25.5.2011 - I R 95/10, BFHE 234 S. 63; BFH, Urteil v. 8.12.2010 - I R 92/09, BStBl 2011 II S. 488; BFH, Urteil v. 23.9.2008 - I R 57/07, BFH/NV 2009 S. 390; BFH, Beschluss v. 19.5.2010 - I B 191/09, BStBl 2011 II S. 156, jeweils m. w. N.

48Nähere Nachweise bei Lang in FS für den BFH, 2018, S. 1003 ff.

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