Entscheidungshilfen zur Besteuerung internationaler Holdinggesellschaften

Die Holdinggesellschaft wird für die unterschiedlichsten wirtschaftlichen Ziele genutzt. Neben der Schaffung übersichtlicher und flexibler Organisationsstrukturen dient sie nicht zuletzt der grenzüberschreitenden Optimierung der steuerlichen Belastung im Unternehmen.

In der Praxis sehen sich Steuerpraktiker u. a. mit folgenden Fragen konfrontiert:

• Für welche Aufgaben soll eine Holding errichtet werden?
• Welche betriebswirtschaftlichen und steuerlichen Ziele lassen sich mit der Holding konkret erreichen?
• Welche Restriktionen und steuerrechtlichen Missbrauchsvorschriften sind zu beachten?
• Welche Standorte bieten an?
• Was zeichnet die einzelnen Holdingstandorte europa- sowie weltweit aus?

Diese und viele weitere Fragen beantworten die Herausgeber des Werks „Die Besteuerung internationaler Holdinggesellschaften“, Prof. Dr. Axel Bader und Dr. Florian Oppel, in der nunmehr 4. Auflage, dem Nachfolgeprodukt des Titels „Steuergestaltung mit Holdinggesellschaften“. 

So rückt der neue Titel des Werks die internationale Betrachtung der Thematik noch prominenter in den Fokus. Dies spiegelt sich in der inhaltlichen Aktualisierung und Erweiterung wider. Insbesondere die Analyse weltweiter Holdingstandorte wurde um weitere Länder ergänzt und – zum Teil durch jeweilige Länderexperten – kompakt dargestellt. Neu hinzugekommen sind:

• die Holdingstandorte:
• Großbritannien,
• Guernsey,
• Jersey,
• Spanien und
• Vereinigte Arabische Emirate (Dubai) sowie
• die Themen:
• „Steuerplanung mit Patentboxen“,
• „Darstellung von Transparenzvorschriften für Holdinggesellschaften“ und
• „Tax-Compliance“.

Verschaffen Sie sich jetzt einen Überblick:

• Das Inhaltsverzeichnis finden Sie unter dem Punkt „Aus dem Inhalt“.
• Einen Einstieg in die Thematik und weitere Hintergründe zur Neuauflage finden Sie im Vorwort, welches Sie hier kostenfreien in der Online-Version aufrufen können.
• Eine wesentliche Aktualisierung der Überarbeitung stellt der neue Abschnitt „C.VI. Steuergestaltung mit IP-Boxen (Lizenzboxen) bei einer gemischten Holding“ dar. Der nachfolgende Auszug stellt Ihnen die Ausführungen
  • Steuerliche Ziele der Steuergestaltung mit IP-Boxen,
  • Motive zur Einführung von Lizenzbox-Regimen sowie
  • das Fazit der Autoren

genauer vor.

1. Steuerliche Ziele der Steuergestaltung mit IP-Boxen

Die betriebswirtschaftlichen Kernaufgaben einer Holdinggesellschaft sind grds. die Übernahme von Führungs- und Finanzierungsfunktionen (vgl. Kap. A.II.1). Falls eine Holding daneben auch Aufgaben in der Forschung und Entwicklung (FuE) ausübt, kann sie für diese Teilfunktion auch von den diversen nationalen Präferenzregimen für solche FuE-Tätigkeiten profitieren. In Form einer gemischten Holding kann eine Holdinggesellschaft insofern unterschiedliche Einkünfte generieren:

• Beteiligungseinkünfte in Form von Dividenden und Veräußerungsgewinnen (Capital Gains),¹
• Finanzierungseinkünfte aus Finanzierungstätigkeiten und Cash-Pooling,²
• Einkünfte aus zentralen Dienstleistungen (z. B. Controlling, Marketing) und Kostenumlagen,³
• Einkünfte aus Lizenzzahlungen für Patente und andere immaterielle Rechte (inklusive Know-how), welche aus der FuE-Tätigkeit generiert werden.

Das steuerliche Ziel der Generierung von Lizenzeinkünften ist aus Konzernsicht, die Lizenzaufwendungen in Hochsteuerländern zu allokieren, während die Lizenzeinnahmen bei der „FuE-Holding“ einer begünstigten Besteuerung unterliegen sollen. Das Instrument für eine solche Präferenzbesteuerung von Lizenzeinkünften sind sog. Lizenzboxen-Regime, womit Staaten einen steuerpolitischen Anreiz für FuE-Investitionen gewähren wollen, um sich als attraktiver Standort für Innovationen im globalen Wettbewerb zu profilieren. Solche Steuerpräferenzen durch Lizenzbox sollen einen Anreiz für Unternehmen darstellen, in Innovationen zu investieren. Empirische Untersuchungen zeigen, dass die von Unternehmen getätigten Innovationen zur Steigerung der Arbeitsproduktivität führen und sich damit auch positiv auf den Wohlstand und das Wirtschaftswachstum eines Staats auswirken.⁴

Die Nutzung von ausländischen Lizenzboxen – auch in Form einer gemischten Holding – ist aus Sicht der Spitzeneinheit eines Konzerns steuerlich attraktiv, um durch die Verlagerung von immateriellen Vermögen und Rechten auf eine präferiert besteuerte ausländische Lizenzbox steuerlich abzugsfähige Aufwendungen in Hochsteuerländern zu genieren, die auf Ebene der Lizenzbox nur einer sehr geringen Steuerbelastung unterliegen. Für Inbound-Lizenzen eines deutschen Lizenznehmers lassen sich dadurch in Gestalt der steuerlich abziehbaren Lizenzaufwendungen ca. 30 % Steuerersparnis erzielen.

2. Motive zur Einführung von Lizenzbox-Regimen

Unter einer Lizenzbox versteht man ein steuerpolitisch motiviertes Präferenzsystem eines Staats, welches durch die Niedrigbesteuerung von „Intellectual Property“ (IP) die Einnahmen aus immateriellen Vermögen attraktiv besteuern möchte. Welche Arten von immateriellen Vermögen und Rechten steuerlich begünstig werden, hängt von der konkreten Ausgestaltung des jeweiligen Lizenzbox-Regimes ab. Generell kann sich die Vorzugsbesteuerung auf geschützte Wirtschaftsgüter wie Lizenzen, Patente und Marken beziehen, jedoch gibt es auch Lizenzboxen, welche Wissen in Form von allgemeinem Know-how umfassen. Des Weiteren können sich die einzelnen Lizenzboxen auch in Bezug auf die Bemessungsgrundlage (BMG) der Besteuerung und den jeweiligen Anforderungen der Staaten an FuE-Tätigkeiten unterscheiden.⁵

Wieso Unternehmen solche Präferenzsysteme nutzen möchten, liegt insbesondere an zwei Faktoren:

1. Zum einen gelten immaterielle Wirtschaftsgüter schon seit längerer Zeit als ein Treiber für Unternehmenserfolg und gewinnen für multinationale Unternehmen immer mehr an Bedeutung⁶ Mittlerweile ist es für beinahe jedes Unternehmen möglich, kostengünstig in Schwellenländern zu produzieren. Da die Verlagerung der Produktion somit keinen herausragenden Wettbewerbsvorteil mehr darstellt, gewinnt die FuE-Funktion als Standort-Faktor zunehmend an Bedeutung.
2. Zum anderen haben immaterielle Wirtschaftsgüter den Vorteil, dass sie körperlos und somit nicht sichtbar sind. Der Entstehungsort immaterieller Wirtschaftsgüter kann in der Praxis somit meist keinem konkreten Land direkt zugeordnet werden.⁷ Dadurch fällt es Unternehmen leichter, Niedrigsteuerländer mit Präferenzregimen als Entstehungsort auszuweisen. Wird beispielsweise immaterielles Vermögen von seinem Entstehungsort in ein Niedrigsteuerungsland übertragen, müssten die stillen Reserven bei der Entstrickung im Ansässigkeitsstaat prinzipiell als Entnahme- bzw. Veräußerungsgewinn versteuert werden. Diese Rechtsfolge tritt jedoch nicht ein, wenn nicht der Ansässigkeitsstaat, sondern der Lizenzboxen-Staat als Entstehungsort der IP ausgewiesen wird. Je niedriger der Steuersatz eines Staats für die Lizenzierung immaterieller Wirtschaftsgüter ist, desto höher ist die Wahrscheinlichkeit, dass multinationale Unternehmen dort immaterielle Wirtschaftsgüter genieren.⁸

Aus Sicht eines Staats können Lizenzboxen auch dazu dienen, qualifiziertes Fachpersonal zu gewinnen und an diesen Staat zu binden. Dies ist insbesondere dann wichtig, wenn es durch fehlendes Humankapital für einen Staat nicht möglich ist, Innovationen selbst zu generieren und deshalb durch das Anziehen von Fachpersonal innovationsrelevantes Wissen an andere Unternehmen bzw. Staaten weitergegeben werden kann.⁹ Eine steuerliche Förderung von FuE in Form einer Lizenzbox ermöglicht es den Unternehmen Steuern zu sparen und dadurch eine attraktive Vergütung des Fachpersonals zu ermöglichen, um dieses an das Unternehmen längerfristig zu binden. Zudem führt hochqualifiziertes Fachpersonal durch die Lohnsteuer und Sozialabgaben zu einer zusätzlichen Einnahmequelle des Staats.

Inwieweit eine Lizenzbox positive Auswirkungen auf den Staat ausübt, ist von der Gestaltung der jeweiligen Lizenzbox abhängig.¹⁰ Ist eine Lizenzbox beispielweise nach der sog. Entrepreneuerstruktur aufgebaut, führt dies für den Staat zu einem höheren Wachstum an Fachpersonal als wenn die Lizenzbox nach dem sog. Lizenzmodell aufgebaut wäre (vgl. dazu Abschnitt 3.3).

Für die Unternehmen können die mit einer Lizenzbox verbundene Investitionen in FuE wirtschaftlich profitabel sein, da innovative Unternehmen grds. als die wertvollsten am Markt vertretenen Unternehmen gelten.¹¹ Innovationen und daraus resultierende neuartige Produkte und Dienstleistungen ermöglichen es Unternehmen, Kunden an sich zu binden und die eigene Marktposition zu stärken, wodurch sich auch die Wettbewerbsfähigkeit des Unternehmens steigert.¹²

Es wird allerdings auch kritisiert, dass sich Patentbox-Regime nicht immer dazu eignen, einen Anreiz für zusätzliche FuE-Investitionen zu schaffen. Denn die steuerliche Förderung setzt im Normalfall erst nach der Überwindung des Verlustrisikos ein, indem eine Entlastung bei der Steuerschuld auf die erwirtschafteten Erlöse gewährt wird. Somit gilt die Förderung als Belohnung für erfolgreiche FuE-Tätigkeiten. Sie bietet jedoch keine Unterstützung für die Risikoüber­nahme, die einen wesentlichen Bestandteil der Investition in FuE-Aktivitäten – beispielsweise von Start-up Unternehmen – darstellt.¹³

3. Fazit

Die Nutzung von ausländischen Lizenzboxen ist aus Sicht eines deutschen Unternehmens aufgrund des Steuersatzgefälles in mehrfacher Hinsicht steuerlich attraktiv: Zum einen kann das inländische Unternehmen durch die Verlagerung von immateriellen Vermögen und Rechten auf eine präferiert besteuerte ausländische Lizenzbox in Form von steuerlich abzugsfähigen Lizenzausgaben die Bemessungsgrundlage und damit die Steuerquote reduzieren. Zum anderen kann auf Ebene der Lizenzbox das Einkommen aus der Nutzungsvergabe des immateriellen Vermögens im Konzern allokiert werden. Zudem können die dort generierten Lizenzeinkünfte aufgrund der attraktiven entsprechenden Steuerregime für Lizenzboxen sehr günstig besteuert werden. Aus Sicht eines multinationalen Unternehmens kann somit aufgrund des Steuersatzgefälles die Steuerquote im Konzern erheblich reduziert werden. Solche Gestaltungen werden aufgrund des internationalen Standort-Wettbewerbes um attraktive Präferenzsteuersysteme für FuE-Aktivitäten noch zusätzlich begünstigt, da auch die Staaten im Wettbewerb um die Anziehung von innovationsstarken Unternehmen stehen.

Allerdings sind solche „Patentboxen“, die FuE-Aktivitäten anziehen, auch vor dem Hintergrund potenzieller Steuervermeidungstechniken relevant. Denn die oftmals fehlende geographische Anknüpfung von Immaterialgütern kann von international agierenden Unternehmen dazu genutzt werden, die aus der FuE generierten Erträge gezielt in ein anderes Land zu verlagern und dort einer niedrigeren oder gar keinen Besteuerung zu unterwerfen. Solche „Patentbox“-Regime begünstigen Steuervermeidungstechniken, die insoweit bedenklich sind, als die Besteuerung der Erträge gegebenenfalls nicht mehr am Ort ihrer Wertschöpfung stattfindet und es so u. a. zu Wettbewerbsverzerrungen sowie zu einer ungleichen Verteilung des internationalen Steuersubstrats kommen kann. Durch eine Verknüpfung der begünstigten Besteuerung von FuE-Erträgen mit den FuE-Aktivitäten im Rahmen des Nexus-Ansatzes der OECD sollen solche Entwicklungen bekämpft werden.¹⁴

Aufgrund der gestiegenen Bedeutung der wirtschaftlichen Substanz im Staat der lizenzgebenden Gesellschaft werden steuerliche Gestaltungen mithilfe von Lizenzmodellen zukünftig deut­lich erschwert. Sowohl Aktionspunkt 5 des BEPS-Projekts als auch die deutsche Lizenzschranke stellen als wesentliches Merkmal auf den Nexus-Ansatz ab. Dadurch wird den Staaten die Möglichkeit eröffnet, Steuervergünstigungen für aus geistigem Eigentum resultierende Einnahmen nur dann zu gewähren, solange eine direkte Verknüpfung zwischen den steuerbegünstigten Einnahmen und den Ausgaben besteht, die zu diesen Einnahmen beigetragen haben. Diese Fokussierung auf die Herkunft und Entstehung von Ausgaben stellt sicher, nur jenen Lizenzboxen Vergünstigungen zu gewähren, die solche Tätigkeiten auch tatsächlich durchführen. Dieses Ziel wird erreicht, indem maßgebliche „qualifizierte Ausgaben“ einer Patentbox so definiert werden, dass bloße Kapitalleistungen oder Ausgaben für wesentliche FuE-Tätigkeiten von anderen Beteiligten keinen Anspruch auf Steuervergünstigungen begründen. Der Lizenzgeber muss daher das immaterielle Vermögen überwiegend selbst entwickelt haben. Ausgaben für Auftragsforschung im Konzern oder die reine Kapitalbeteiligung reichen für eine substanzielle Wirtschaftsaktivität insofern nicht aus.¹⁵

Insbesondere bei Inbound-Konstellationen bestehen nur wenige Anknüpfungspunkte für einen steuerrechtlichen Zugriff auf die im Ausland erzielten Lizenzeinkünfte. Durch den Nexus-Ansatz und die Einführung einer Lizenzschranke gem. § 4j EStG wird das steuerliche Gestaltungspotenzial eingedämmt. Die Lizenzschranke kann insbesondere bei Inbound-Fällen bei einer niedrig besteuerten ausländischen Holdinggesellschaft eingreifen, die immaterielle Wirtschaftsgüter an ihre deutschen Tochtergesellschaften lizensiert (also insbesondere multinationale Konzerne).¹⁶

Fundstelle(n):
NWB VAAAH-75550

¹Vgl. dazu Kap. C.II.1; diese Beteiligungseinkünfte werden regelmäßig durch nationale und abkommensrechtliche Schachtelprivilegien präferiert.

²Vgl. dazu Kap. C.V.

³Hierunter können auch Kostenumlagen für zentrale FuE-Tätigkeiten für den Konzern fallen, welche nach Verrechnungspreisgrundsätzen fremdüblich weiter belastet werden können; vgl. dazu näher Rödding in Hasselbach/Nawroth/Rödding, Beck'sches Holding Handbuch, 3. Aufl. 2020, Rz. 200 ff.

⁴Vgl. Spengel, Steuerliche Förderung von Forschung und Entwicklung (FuE) in Deutschland, 2009, S. 3.

⁵Vgl. dazu näher Heidecke/Holst, IWB 4/2017 S. 129 NWB KAAAG-38051.

⁶Vgl. dazu Evers/Miller/Spengel, ITaPF 2015 S. 503, m. w. N.

⁷Vgl. Evers/Miller/Spengel, ITaPF 2015 S. 503, m. w. N.

⁸Vgl. Dischinger/Riedel, JoPE 2011 S. 22, m. w. N.

⁹Vgl. Spengel, Steuerliche Förderung von Forschung und Entwicklung (FuE) in Deutschland, 2009, S. 7.

¹⁰Vgl. Evers/Miller/Spengel, ITaPF 2015 S. 520.

¹¹So Haase/Nürnberg, FR 2017 S. 2.

¹²Vgl. Spengel, Steuerliche Förderung von Forschung und Entwicklung (FuE) in Deutschland, 2009, S. 3.

¹³Vgl. dazu Pross/Radmanesh, IStR 2015 S. 580.

¹⁴Vgl. Pross/Radmanesh, IStR 2015 S. 580.

¹⁵Vgl. v. Lück, IWB 15/2017 S. 572 NWB GAAAG-52278, m. w. N.

¹⁶Vgl. Rödding in Hasselbach/Nawroth/Rödding, Beck'sches Holding Handbuch, 3. Aufl. 2020, Rz. 13.