Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht: Hilfe für komplexe Auslegungsfragen und dem Konfliktrisiko mit KGaA-Gestaltungen

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Personengesellschaften stellen im internationalen Kontext eine höchst komplexe Materie für den Berater dar. Sind diese schon im nationalen Kontext eine Herausforderung, kommt in der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit die Fragestellung hinzu, inwiefern die Personengesellschaft auch in anderen Staaten transparent besteuert wird – dies hat einen direkten Einfluss auf die Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen. Rechtsunsicherheit herrscht zudem, weil die OECD, deren Abkommensmuster noch immer die größte Bedeutung besitzt, eine andere Auffassung zur diesbezüglichen Abkommensanwendung vertritt als der BFH.

Die dem Art. 1 OECD-MA nachgebildeten Abkommensvorschriften legen den subjektiven Anwendungsbereich der Doppelbesteuerungsabkommen fest. Art. 1 Abs. 1 OECD-MA widmet sich dabei der Frage, welche Rechtssubjekte unter welchen Voraussetzungen abkommensberechtigt im Sinne der Vorschrift sind. Bei Personengesellschaften bereitet die Beurteilung der Abkommensberechtigung in der Praxis oft erhebliche Schwierigkeiten und zieht subjektive Qualifikationskonflikte im Verhältnis zwischen den Vertragsstaaten des DBA nach sich.

Eine sachgerechte und dogmatisch stimmige Lösung muss auf verschiedene Konstellationen passen: Aus deutscher Perspektive ist die Abkommensanwendung mit Deutschland als Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters, als Sitzstaat der Gesellschaft und als Quellenstaat möglich. Die OECD und weite Teile des Schrifttums verfolgen in diesem Kontext eine abkommensorientierte Sichtweise, bei der der Quellenstaat, in dem die Personengesellschaft ihre Einkünfte erzielt, an die Einordnung des Sitzstaats der Gesellschaft bzw. des Ansässigkeitsstaats der Gesellschafter gebunden ist. Der BFH dagegen vertritt eine anwenderorientierte Sichtweise, nach der die Einordnung der Personengesellschaft durch den Sitz- oder Quellenstaat keineswegs den Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters bindet. Diese Sichtweise ergibt sich aus Art. 3 Abs. 2 OECD-MA: Jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck hat demnach die Bedeutung, die ihm im Anwendungszeitraum nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, für die das Abkommen gilt. Daraus folgt für den BFH die richtige Folgerung, dass die deutsche Einordnung der Personengesellschaft maßgeblich ist.

Die aktuelle Ergänzungslieferung des DBA-Kommentars von NWB (Herausgeber Gosch/Kroppen/Grotherr/Kraft) enthält unter anderem eine Neukommentierung des Art. 1 OECD-MA von Prof. Michael Stöber. Diese erörtert auf dem neuesten Stand von Gesetzgebung, Rechtsprechung und Literatur den in dieser Vorschrift festgelegten subjektiven Anwendungsbereich des OECD-MA mit einem Schwerpunkt auf der Abkommensberechtigung von Personengesellschaften. Daneben finden die neuesten Rechtsentwicklungen auf der Ebene der OECD und der EU, insbesondere auf dem Gebiet der Anti-BEPS-Maßnahmen, Berücksichtigung. Erstmals kommentiert werden die Vorschrift des Art. 1 Abs. 2 OECD-MA über hybride Gebilde und die Vorbehaltsklausel des Art. 1 Abs. 3 OECD-MA, die jeweils mit der Neufassung von 2017 in das OECD-MA aufgenommen worden sind. Der eigentlichen Kommentierung des Art. 1 OECD-MA vorangestellt ist eine ausführliche Darstellung der völker-, unions- und verfassungsrechtlichen Grundlagen des Abkommensrechts, deren Kenntnis Voraussetzung für die sachgerechte Auslegung und Anwendung der abkommensrechtlichen Vorschriften ist.

Seit einigen Jahren erfreut sich die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) auch und gerade als Steuergestaltungsvehikel zunehmender Beliebtheit. Die abkommensrechtliche Einordnung der KGaA ist jedoch nach wie vor weitgehend ungeklärt. Aufgrund der deutlich gewachsenen praktischen Bedeutung der KGaA wird auch die Frage der abkommensrechtlichen Behandlung der KGaA eingehend erörtert. Ebenso wird die höchst praxisrelevante Problematik der Abkommensberechtigung von Investmentfondsvehikeln unter Berücksichtigung des neuen InvStG 2018 ausführlich behandelt.

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