Vertragsarztzulassung oder ganze Praxis: Was genau soll verkauft werden?
In gleich drei Entscheidungen hat sich der BFH am 21.2.2017 mit der Abschreibung von Kaufpreiszahlungen im Zusammenhang mit einer Vertragsarztpraxisnachfolge befasst. In den Entscheidungen geht es um die Frage der Abgrenzung des Erwerbs einer Vertragsarztpraxis und des Erwerbs des immateriellen Wirtschaftsguts des Vorteils aus einer Vertragsarztzulassung. Ferner befasst sich der Senat mit der Fragestellung, ob das immaterielle Wirtschaftsgut „Vorteil aus einer Vertragsarztzulassung“ einer Abnutzung unterliegt und damit abschreibbar ist.
I. BFH, Urteil vom 21.2.2017 - VIII R 7/14
1. Tatbestand
Die Kläger, die Gesellschafter einer radiologischen Gemeinschaftspraxis (GbR), erwarben die auf dem Gebiet der Radiologie tätige Vertragsarztpraxis eines Kassenarztes, wobei sich der Kaufpreis für die Praxis an den durchschnittlichen Einnahmen aus der Untersuchung und Behandlung der gesetzlich und privat versicherten Patienten samt eines Zuschlags orientierte. Der Kaufpreis stand unter der Bedingung, dass die Vertragsarztzulassung von S auf die Gemeinschaftspraxis übergeht. Die Gemeinschaftspraxis übernahm einige Mitarbeiter der Einzelpraxis sowie das Patientenarchiv, jedoch nicht die Praxisräume. Die medizinischen Geräte und das Praxisinventar wurden von der GbR nicht zur weiteren Nutzung übernommen und entsorgt, vertraglich war eine Übernahmemöglichkeit des Inventars vereinbart.
Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG behandelte die GbR den Übernahmepreis in vollem Umfang als Anschaffungskosten für den Erwerb des Praxiswertes der Praxis und machte die Beträge der AfA als Betriebsausgaben auf Ebene des Gesamthandvermögens gewinnmindernd geltend. Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass der Kaufpreis ausschließlich für den Erwerb der Vertragsarztzulassung aufgewendet worden sei und somit in vollem Umfang auf ein nicht abnutzbares und damit nicht abschreibbares Wirtschaftsgut entfalle. Der Prüfer erhöhte den Gewinn der GbR in den Streitjahren um die bisher in Anspruch genommenen Abschreibungsbeträge. Das Finanzamt erließ daraufhin entsprechend geänderte gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheide für die Streitjahre und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Das nachfolgende Einspruchs- und anschließende Klageverfahren vor dem FG Nürnberg blieben ohne Erfolg. Die Kläger machten geltend, dass die Überleitung des Patientenstamms und anderer wertbildender Faktoren einer Praxis zusammen mit dem Übergang der Vertragsarztzulassung der Annahme des Erwerbs nur des wirtschaftlichen Vorteils aus Vertragsarztzulassung entgegenstehe. Die Rechtsprechung des FG Nürnberg bedeute, so die Kläger, dass eine größere Praxis in einem zulassungsgesperrten Gebiet grundsätzlich keine Einzelpraxis übernehmen könne, deren Standort nicht fortgeführt werde. Eine Rechtfertigung für diese Sichtweise sei nicht erkennbar.
Das Finanzamt führte an, dass sich der Kaufpreis ausschließlich nach dem Verkehrswert richten müsse, um vom Erwerb einer Vertragsarztpraxis ausgehen zu können. Der von der GbR bezahlte Kaufpreis übersteige den Wert der Praxis nach beiden Gutachten. Der von der Gemeinschaftspraxis gezahlte Aufschlag von knapp 30 % auf den zuletzt ermittelten Wert sei als Indiz für den Erwerb nur des wirtschaftlichen Vorteils aus der Vertragsarztzulassung zu Recht vom FG Nürnberg gewürdigt worden. Eine Aufspaltung des gezahlten Kaufpreises in einen Preis für die Praxis und einen für den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung sei nicht möglich.
2. Entscheidungsgründe
Der BFH hat der Revision stattgegeben und die Sache zur Entscheidung an das FG Nürnberg zurückverwiesen. Der Senat führt aus, dass für die Ermittlung der AfA nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG zwischen dem Erwerb des Betriebs einer Vertragsarztpraxis als Sachgesamtheit (mit sämtlichen materiellen Wirtschaftsgütern und einem Praxiswert) und dem Erwerb nur des immateriellen Wirtschaftsguts mit „einer Vertragszulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils“ zu unterscheiden ist.
Hierzu führt der BFH aus: „Erwirbt der Käufer eine Vertragsarztpraxis als einheitliches Chancenpaket, lassen sich die Anschaffungskosten – soweit sie nicht auf die erworbenen materiellen Wirtschaftsgüter zu verteilen sind – nicht in solche für den Erwerb des immateriellen Wirtschaftsguts „Praxiswert“ und andere immaterielle Wirtschaftsgüter (wie den „Vorteil aus der Vertragsarztzulassung“ oder einen Patientenstamm) aufteilen. Das mit der Praxis erworbene Chancenpaket setzt sich aus den verschiedenen wertbildenden Einzelbestandteilen zusammen (Patientenstamm, Standort, Umsatz, Facharztgruppe etc.) und wird – neben den einzeln verwertbaren materiellen Wirtschaftsgütern der Praxiseinrichtung in der Regel hauptsächlich durch den als immaterielles Wirtschaftsgut abschreibbaren Praxiswert repräsentiert. In dem erworbenen immateriellen Wirtschaftsgut „Praxiswert“ sind somit insbesondere der „Vorteil aus der Vertragsarztzulassung“ und der Patientenstamm mit enthalten.
Eine gesonderte Bewertung des Vorteils aus der Zulassung neben oder statt des Praxiswertes kommt aus Gründen der Praktikabilität nicht in Betracht, weil eine sachlich begründbare Aufteilung – und Bewertungsmaßstab – nicht ersichtlich ist.
Davon abzugrenzen ist der Sonderfall, dass nicht die Gesamtheit erworben wird, sondern es wirtschaftlich betrachtet darum geht, dass nur die mit der Vertragsarztzulassung verbundenen Marktchancen – Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung im Zulassungsbereich – übertragen werden sollen. Es geht in diesem Fall nur um den Vorteil aus der Vertragsarztzulassung und nicht der Praxis, weshalb die Vertragsarztzulassung zum Gegenstand des Veräußerungserwerbsvorgangs gemacht und hierdurch zu einem selbständigen Wirtschaftsgut konkretisiert wird. [...] Dieser Vorteil aus der Vertragsarztzulassung ist aber nicht abnutzbar und damit abschreibbar.“
Ob bei der Praxisübernahme Gegenstand der Übertragung die Vertragsarztpraxis als Chancenpaket oder nur der wirtschaftliche Vorteil aus der Vertragsarztzulassung ist, ist anhand der vertraglichen Vereinbarung zwischen dem Veräußerer und Erwerber und der tatsächlichen Umsetzung dieser Vereinbarung im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu bestimmen.
Kaufpreisbemessung: Der BFH führt aus, dass bei dieser Gesamtwürdigung insbesondere der Kaufpreisbemessung maßgebliche Bedeutung zukommt. Zahlt der Erwerber einen Preis in Höhe des Verkehrswertes der Vertragsarztpraxis, initiiert dieses, dass die Praxis als Chancenpaket erworben wird, da sich der Kaufpreis in diesem Fall maßgeblich nach der Patientenstruktur und der damit verbundenen Ertragskraft der Praxis richtet. Anders als das FG Nürnberg, geht der BFH davon aus, dass nichts Anderes gilt, wenn der Erwerber sogar einen Zuschlag zum Verkehrswert (Überpreis) gezahlt hat. Die Zahlung eines solchen Zuschlags zum Verkehrswert initiiere erst recht, dass Gegenstand der Übertragung die Praxis als Chancenpaket ist, denn der Erwerber vergütet neben der Ertragskraft des Patientenstamms dann noch weitere wertbildende Faktoren der Praxis, die durch das Wirtschaftsgut Praxiswert verkörpert werden.
Übergang der Vertragsarztzulassung: Auch die vorgenommene Vertragsgestaltung, wonach der erfolgreiche Übergang der Vertragsarztzulassung auf den Praxiserwerber im Nachbesetzungsverfahren gemäß § 103 Abs. 4 SGB V von den Parteien zur Bedingung oder zur Geschäftsgrundlage für das Zustandekommen des Praxisübernahmevertrages gemacht wurde, stellt kein Indiz dafür dar, dass vorliegend nur der Vorteil aus dem Inhaber der Vertragsarztzulassung Vertragsgegenstand ist. Eine vertragliche Verzahnung zwischen der Bindungswirkung des zivilrechtlichen Kaufvertrages und dem Ausgang des Nachbesetzungsverfahrens sei bereits deshalb notwendig, da der zivilrechtliche Praxisübernahmevertrag und das öffentlich-rechtliche Nachbesetzungsverfahren voneinander unabhängig seien. Dem stehe auch nicht entgegen, dass die Gemeinschaftspraxis nicht beabsichtigt habe, die ärztliche Tätigkeit in den bisherigen Räumen der Einzelpraxis fortzusetzen. Auch die Rechtsprechung des BSG verlange für eine Praxisfortführung i. S. des § 103 Abs. 4 Satz 3 SGB V nicht, dass der Nachfolger eines ausscheidenden Vertragsarztes auf Dauer die bisherigen Patienten in denselben Praxisräumen mit Unterstützung desselben Praxispersonals und unter Nutzung derselben medizinisch-technischen Infrastruktur behandelt oder zumindest behandeln will.
Patientenstamm und Patientenarchiv: Dem Argument des beklagten Finanzamts, wonach zu berücksichtigen sei, dass bei einer radiologischen Praxis der Patientenzulauf durch Überweisung erfolgen würde und insofern kein Patientenstamm veräu‐ ßert werde, erteilte der BFH eine Absage. Entscheidend ist, so der BFH, ob die Parteien des Übertragungsvertrages die Praxis als solche übertragen wollen und deshalb einen Kaufpreis in Höhe des Verkehrswertes oder darüber hinaus vereinbaren. Bei Praxen, die nicht oder nur teilweise über einen festen Patientenstamm an Kassenpatienten verfügen, sei ein ebenfalls maßgebliches Indiz für den beabsichtigten Erwerb des Chancenpakets der Praxis des Übergebers, ob und in wie weit die Vertragsparteien Bemühungen entfalten, um den Patientenstamm der Kassen- und Privatpatienten und die Zuweiserbindungen auf den Erwerber überzuleiten. Solche Bemühungen seien vorliegend seitens des S. und der GbR entfaltet worden. Auch die Übernahme des Patientenarchivs durch die GbR im Sinne einer beabsichtigten und erwarteten Überleitung des Patientenstamms spreche für den Willen einer Zuweiserbindung an die GbR. Auch die Übernahme von Mitarbeitern aufgrund des erfolgten Betriebsübergangs gemäß § 613a BGB sei ein Indiz für den beabsichtigten Erwerb der Praxis. Auch die Übernahmemöglichkeit des veralteten Praxisinventars sieht der BFH als Indiz für den Erwerb einer Praxis an, auch wenn die GbR von dieser Möglichkeit im vorliegenden Fall keinen Gebrauch gemacht hat.
Praxisräume: Die Nichtfortführung der vertragsärztlichen Tätigkeiten in den Praxisräumen des S sei vorliegend nicht relevant, da hier ersichtlich sei, dass die berechtigte Erwartungshaltung der GbR und des S darin bestand, Patienten- und Zuweiserbindungen auch in neuen Praxisräumen aufrecht zu erhalten.
Die Ausführungen zu den zwei weiteren BFH-Entscheidungen lesen Sie hier.