Aus- und Weiterbildung

13.01.2022

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Neuer Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG – Sechs prüfungs- und praxisrelevante Fälle

Die Grundidee des § 7g EStG besteht darin, kleinen und mittleren Unternehmen mithilfe vorgezogener Abschreibungen und damit verbundener Liquiditätsvorteile durch das Hinausschieben von Steuerlasten in die Zukunft Investitionen zu erleichtern. Investitionsabzugsbeträge (IAB) nach § 7g EStG ermöglichen die Vorverlagerung von Abschreibungspotential in ein Wj. vor Anschaffung oder Herstellung begünstigter WG. Mithilfe der Abzugsbeträge, die zu einer Steuerstundung führen, können Mittel angespart und so die Finanzierung geplanter Investitionen erleichtert werden. Darüber hinaus besteht nach § 7g Abs. 5 EStG die Möglichkeit, für die Anschaffung oder Herstellung begünstigter WG Sonderabschreibungen in Anspruch zu nehmen.

Um die Folgen der COVID-19-Pandemie steuerlich abzumildern, sind mit dem Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz, dem Jahressteuergesetz 2020 und zuletzt mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) die Regelungen zum IAB geändert worden.

Die nachfolgende Fallstudie von Hans Priller, Dozent beim Würzburger Lehrgangswerk WLW, veranschaulicht anhand von sechs prüfungs- und praxisrelevanten Fällen die wesentlichen Änderungen. Darüber hinaus hilft Ihnen die sich hieran anschließende Synopse (Rechtslage alt/neu) dabei, den Überblick zu behalten.

Die Übersicht des Autors, Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG, SteuerStud 1/2022 S. 3, NWB VAAAH-94128, ergänzt die nachfolgende Fallstudie.

Fall 1

Ihr Mandant, der Einzelunternehmer Müller (M), bilanziert und nimmt für das Wj. 2020 einen IAB i. H. von 20.000 € in Anspruch. Er plant, im Wj. 2023 eine neue Produktionsmaschine zu erwerben, deren voraussichtliche AK 40.000 € (netto) betragen sollen. Das Betriebsgrößenmerkmal gem. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG ist durchgängig erfüllt. Zudem will er eine Vollverzinsung i. S. von § 233a AO vermeiden und den IAB im Wj. der Investition auflösen. Ferner wünscht er eine Gewinnminimierung.

Fallvarianten:

a) Die Maschine wird im Januar 2023 tatsächlich für 40.000 €/netto erworben (Nutzungsdauer zehn Jahre); Kaufpreiszahlung erfolgt durch betriebliches Bankkonto unmittelbar nach Lieferung.

b) Die Maschine wird im Januar 2023 für 30.000 €/netto erworben; Kaufpreiszahlung erfolgt durch betriebliches Bankkonto unmittelbar nach Lieferung.

c) Die Anschaffung der Maschine unterbleibt.

Aufgaben:

a) Stellen Sie die bilanzsteuerrechtliche Auswirkung der Fallvarianten a)–c) bei M in den Wj. 2020 und 2023 dar. Soweit sich diese durch Buchungen dokumentieren lassen, geben Sie bitte die erforderlichen Buchungssätze an.

b) Wie hoch ist der Buchwert der Produktionsmaschine zum 31.12.2023 in den Varianten a) und b)?

c) Stellen Sie die Gewinnauswirkung durch eine Mehr- und Wenigerrechnung (G + V-Methode) nur für das Wj. 2023 dar; außerbilanzmäßige Korrekturen sind anzugeben.

Lösung

Wj. 2020
Der IAB wurde im Wj. 2020 i. H. von 20.000 € (voraussichtliche AK/Maschine 40.000 € x 50 % = 20.000 €) zu Recht gewinnmindernd in Anspruch genommen (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG).

Wj. 2023
Die Maschine ist notwendiges BV (§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB, R 4.2 Abs. 1 Satz 1 EStR) und ein abnutzbares, bewegliches WG des AV (§ 247 Abs. 2 HGB, R 6.1 Abs. 1 Satz 1 und 5 EStR, R 7.1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStR). Die Bewertung erfolgt gem. § 253 Abs. 1 und 3 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit den AK abzgl. AfA oder dem niedrigeren bzW/TW.S. 45

Fallvariante a)

Das Wahlrecht zur außerbilanzmäßigen Zurechnung gem. § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG i. H. von (50 % x 40.000 €/tatsächliche AK =) 20.000 € (Höchstbetrag historischer IAB i. H. von 20.000 € nicht überschritten) ist möglich.
Das Wahlrecht zur innerbilanziellen gewinnmindernden Absetzung der AK gem. § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG i. H. von (50 % x 40.000 € =) 20.000 € (Höchstbetrag historischer IAB i. H. von 20.000 € nicht überschritten) ist ebenfalls möglich.
Außerdem besteht ein Wahlrecht zur Vornahme einer Sonderabschreibung gem. § 7g Abs. 5, 6 Nr. 1 EStG.

AK/netto (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 9b Abs. 1 EStG)	40.000 €
Abzgl. Absetzung gem. § 7g Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 1 EStG	- 20.000 €
= AfA-BMG (§ 7g Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 EStG)	20.000 €
Abzgl. AfA zwingend nur linear gem. § 7 Abs. 1 Satz 1, 2 EStG (Anschaffung nach Wj. 2021!) = 20.000 € x ¹/₁₀ =	- 2.000 €
Abzgl. Sonderabschreibung gem. § 7g Abs. 5 EStG (20.000 € x 20 % =)	- 4.000 €
= Bilanzansatz „Maschine“ Steuerbilanz 31.12.2023	14.000 €

Buchungen im Wj. 2023

Maschine	40.000 €	an	Bank	47.600 €
VoSt	7.600 €

Aufw. (§ 7g Abs. 2 Satz 3 EStG)	20.000 €	an	Maschine	26.000 €
AfA plan.	2.000 €
So-Abschreibung	4.000 €

Gewinnauswirkung für das Wj. 2023

Mehr Aufwand (§ 7g Abs. 2 Satz 3 EStG)	- 20.000 €
Mehr AfA plan.	- 2.000 €
Mehr So-Abschreibung	- 4.000 €
Mehr abm. Zurechnung	+ 20.000 €
Se.	- 6.000 €

Fallvariante b)

Das Wahlrecht zur außerbilanzmäßigen Zurechnung gem. § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG i. H. von (50 % x 30.000 €/tatsächliche AK =) 15.000 € (Höchstbetrag historischer IAB i. H. von 20.000 € nicht überschritten) ist möglich.
Das Wahlrecht zur innerbilanziellen gewinnmindernden Absetzung der AK gem. § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG i. H. von (50 % x 30.000 € =) 15.000 € (Höchstbetrag historischer IAB i. H. von 20.000 € nicht überschritten) ist ebenfalls möglich.
Darüber hinaus besteht ein Wahlrecht zur Vornahme einer Sonderabschreibung gem. § 7g Abs. 5, 6 Nr. 1 EStG.

In dieser Fallvariante kommt es zu einer rückwirkenden gewinnerhöhenden Auflösung des historischen IAB im VZ/Wj. 2020 wegen zu niedriger Investition i. H. von 5.000 € (= historischer IAB 20.000 € im Wj. 2020 . /. Auflösung 15.000 € im Wj. 2023) gem. § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG enthält eine eigenständige materiell-rechtliche Korrekturvorschrift) und zur Verzinsung gem. § 233a AO (§ 233a Abs. 2a AO ist nicht anzuwenden, § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG).

AK/netto (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 9b Abs. 1 EStG)	30.000 €
Abzgl. Absetzung gem. § 7g Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 1 EStG	- 15.000 €
= AfA-BMG (§ 7g Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 EStG)	15.000 €
Abzgl. AfA zwingend nur linear gem. § 7 Abs. 1 Satz 1, 2 EStG (Anschaffung nach Wj. 2021!) = 15.000 € x ¹/₁₀ =	- 1.500 €
Abzgl. Sonderabschreibung gem. § 7g Abs. 5 EStG (15.000 € x 20 % =)	- 3.000 €
= Bilanzansatz „Maschine“ Steuerbilanz 31.12.2023	10.500 €

Buchungen im Wj. 2023

Maschine	30.000 €	an	Bank	35.700 €
VoSt	5.700 €

Aufw. (§ 7g Abs. 2 Satz 3 EStG)	15.000 €	an	Maschine	19.500 €
AfA plan.	1.500 €
So-Abschreibung	3.000 €

Gewinnauswirkung für das Wj. 2023

Mehr Aufwand (§ 7g Abs. 2 Satz 3 EStG)	- 15.000 €
Mehr AfA plan.	- 1.500 €
Mehr So-Abschreibung	- 3.000 €
Mehr abm. Zurechnung	+ 15.000 €
Se.	- 4.500 €

Fallvariante c)
Hier kommt es zu einer rückwirkenden gewinnerhöhenden Auflösung des historischen IAB i. H. von 20.000 € im VZ/Wj. 2020 wegen fehlender Investition gem. § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG enthält eine eigenständige materiell-rechtliche Korrekturvorschrift) und zur Verzinsung gem. § 233a AO (§ 233a Abs. 2a AO ist nicht anzuwenden, § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG).

Fall 2

Der Einzelunternehmer Huber bilanziert und hat im Wj. 2017 zutreffend einen IAB i. H. von 20.000 € für die Anschaffung von begünstigten WG im Wj. 2021 in Anspruch genommen. Aufgrund der Corona-Krise wird die geplante Anschaffung im Wj. 2021 nicht durchgeführt. Die Anschaffung wird voraussichtlich im Wj. 2022 erfolgen.

Aufgabe: Stellen Sie die bilanzsteuerrechtlichen Auswirkungen dar. Gehen Sie dabei davon aus, dass im Wj. 2022 die Anschaffung eines nach § 7g EStG begünstigten WG tatsächlich erfolgt.

Lösung

IAB können grds. bis zum Ende des dritten auf das Wj. des jeweiligen Abzugs folgenden Wj. für begünstigte Investitionen verwendet werden. Anderenfalls sind sie im historischen Wj./VZ (hier 2017) rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 3 Satz 1 EStG).

Abweichend von § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG endet bei in nach dem 31.12.2016 und vor dem 1.1.2018 endenden Wj. beanspruchten IAB die Investitionsfrist erst zum Ende des fünften auf das Wj. des Abzugs folgenden Wj. (§ 52 Abs. 16 Satz 3 EStG). Der IAB muss somit weder zum 31.12.2020 noch zum 31.12.2021 aufgelöst werden. Die Anschaffung kann „unschädlich“ bis zum 31.12.2022 erfolgen.

Fall 3

Der Einzelunternehmer Laimer (L) bilanziert und hat im Wj. 2018 einen IAB i. H. von 20.000 € in Anspruch genommen. Im März 2021 erwirbt L einen Kran (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer acht Jahre) mit AK i. H. von 40.000 € (netto); Kaufpreiszahlung erfolgt vom betrieblichen Bankkonto unmittelbar nach Lieferung. Der Kran wird langfristig an den Bauunternehmer Maxi Bögler vermietet.S. 46

L hat zum 31.12.2018 ein BV i. H. von 220.000 €; der steuerliche Gewinn für das Wj. 2018 beläuft sich auf 250.000 €. Zum 31.12.2020 beträgt das BV 210.000 €; der steuerliche Gewinn für das Wj. 2020 beläuft sich auf 230.000 €.

L wünscht eine Gewinnminimierung. Der IAB soll jedoch soweit wie möglich im Jahr der Investition gewinnerhöhend aufgelöst werden, wenn insoweit eine gewinnmindernde Absetzung bei den AK erfolgen kann.

Aufgaben:

Stellen Sie die bilanzsteuerrechtliche Auswirkung bei L in den Wj. 2018 und 2021 dar. Soweit diese sich durch Buchungen dokumentieren lassen, geben Sie bitte die erforderlichen Buchungssätze an.
Wie hoch ist der Buchwert des Krans zum 31.12.2021?
Stellen Sie die Gewinnauswirkung durch eine Mehr- und Wenigerrechnung (G + V-Methode) nur für das Wj. 2021 dar; außerbilanzmäßige Korrekturen sind anzugeben.

Lösung

Wj. 2018
Der IAB wurde im Wj. 2018 zu Recht gewinnmindernd in Anspruch genommen (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). Das Betriebsgrößenmerkmal gem. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a. F. ist im Wj. 2018 erfüllt (BV im Wj. 2018 lt. Sachverhalt 220.000 €; damit ist die BV-Grenze von 235.000 € nicht überschritten).

Wj. 2021
Der Kran ist notwendiges BV (§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB, R 4.2 Abs. 1 Satz 1 EStR) und ein abnutzbares, bewegliches WG des AV (§ 247 Abs. 2 HGB, R 6.1 Abs. 1 Satz 1 und 5 EStR, R 7.1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStR). Die Bewertung erfolgt vorliegend gem. § 253 Abs. 1 und 3 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit den AK abzgl. AfA oder dem niedrigen bzW/TW.

Die langfristige Vermietung des Krans ist hier eine schädliche Verwendung (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG a. F.). Die gesetzliche Neuregelung findet erstmals für IAB Anwendung, die in nach dem 31.12.2019 endenden Wj. in Anspruch genommen werden (§ 52 Abs. 16 Satz 1 EStG).

Damit ist hier kein Wahlrecht zur außerbilanzmäßigen Zurechnung gem. § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG (i. H. von nur 40 % x 40.000 € = 16.000 €) möglich.
Daher besteht auch kein Wahlrecht zur innerbilanziellen gewinnmindernden Absetzung der AK gem. § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG (i. H. von nur 40 % x 40.000 € = 16.000 €).
Außerdem entfällt das Wahlrecht zur Vornahme einer Sonderabschreibung gem. § 7g Abs. 5 EStG, da der Gewinn im Wj. 2020 die Grenze von 200.000 € übersteigt (Gewinn im Wj. 2020 lt. Sachverhalt 230.000 €; § 7g Abs. 6 Nr. 1 EStG i. V. mit § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG).

AK/netto (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 9b Abs. 1 EStG) = AfA-BMG (R 7.3 Abs. 1 Satz 1 EStR)	40.000 €
Wahlrecht zur linearen/degressiven AfA (§ 7 Abs. 1, 2 EStG) (Anschaffung im Wj. 2021!): Linear = 12,5 % p. a. (8 Jahre ND), § 7 Abs. 1 Satz 1, 2 EStG Degressiv = 2,5 x 12,5 % = 31,25 %; max. 25 % p. a. (§ 7 Abs. 2 Satz 1, 2 EStG) Hier abzgl. degr. 40.000 € x 25 % x ¹⁰/₁₂ p. r. t. (§ 7 Abs. 2 Satz 3 EStG) =	- 8.333 €
= Bilanzansatz „Kran“ Steuerbilanz 31.12.2021	31.667 €

Beachte: Die Investitionsfrist für den IAB aus dem Wj. 2018 endet erst mit Ablauf des Wj. 2022 (§ 52 Abs. 16 Satz 4 EStG)!

Buchungen im Wj. 2021

Kran	40.000 €	an	Bank	47.600 €
VoSt	7.600 €

AfA plan.	8.333 €	an	Kran	8.333 €

Gewinnauswirkung für das Wj. 2021

Mehr AfA plan.

- 8.333 €

Fall 4

Beim bilanzierenden Einzelunternehmer Wenzel (W) findet im September 2021 eine abgekürzte Außenprüfung für das Wj. 2019 statt. Der Betriebsprüfer erhöht den Gewinn des Wj. 2019 wegen nicht erklärten Betriebseinnahmen/netto um 20.000 €. W möchte im Nachhinein für das Wj. 2019 einen IAB i. H. von 20.000 € zur Kompensation der Mehrsteuern aufgrund der Außenprüfung in Anspruch nehmen. Der IAB soll im Wj. 2021 wieder gewinnerhöhend hinzugerechnet werden, da W bereits Mitte Mai des Wj. 2021 eine Maschine für 50.000 €/netto erworben hat (die Steuerbescheide ab dem VZ 2019 sind gem. § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen). Die Voraussetzungen des § 7g EStG werden grds. stets erfüllt.

Aufgabe: Ist die nachträgliche Beanspruchung des IAB für das Wj. 2019 möglich? Der Steuerbilanzansatz „Maschine“ ist nicht zu berechnen.

Lösung

W kann für das Wj. 2019 noch nachträglich einen gewinnmindernden IAB i. H. von 20.000 € (= 40 % x 50.000 € voraussichtliche AK) gem. § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG a. F. außerhalb der Bilanz beanspruchen. Die Voraussetzungen für eine Bilanzänderung gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG müssen nicht vorliegen, weil es sich um eine außerbilanzielle Gewinnkorrektur handelt (R 4.4 Abs. 2 Satz 1 EStR i. V. mit H 4.4 Bilanzänderung 2. Spiegelstr. EStH). Der IAB kann auch nach der erstmaligen Steuerfestsetzung in Anspruch genommen werden. [6]

Die Neuregelung in § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG, nach der nachträgliche IAB für bereits angeschaffte WG nicht mehr im „Rahmen von Betriebsprüfungen“ möglich sind, findet erstmals auf IAB Anwendung, die in nach dem 31.12.2020 endenden Wj. in Anspruch genommen werden (§ 52 Abs. 16 Satz 2 EStG). Daher ist diese Neureglung hier noch nicht einschlägig!

Fall 5

A und B sind je zur Hälfte am Vermögen und Ergebnis der A u. B-OHG (OHG) beteiligt. Die OHG ermittelt ihren Gewinn gem. § 4 Abs. 1, § 5 EStG. Im Wj. 2020 hat der Gesellschafter A in seinem Sonderbetriebsvermögen (SBV) einen IAB für künftige Investitionen i. H. von 50.000 € (voraussichtliche AK 100.000 €) zutreffend außerhalb der Sonderbilanz in Abzug gebracht. Im Februar 2021 erwirbt die OHG im Gesamthandsvermögen (GHV) eine Maschine (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer sechs Jahre) für AK i. H. von 80.000 € (netto); die Kaufpreiszahlung erfolgt vom betrieblichen Bankkonto der OHG unmittelbar nach Lieferung. Die Gesellschafter der OHG wünschen eine Gewinnminimierung und wollen die Gefahr einer Vollverzinsung i. S. von § 233a AO vermeiden. Der IAB soll soweit wie möglich im Investitionsjahr (Wj. 2021) aufgelöst werden. Die Gewinne der OHG (Summe Gesamthandsbilanzkreis, S. 47Ergänzungsbilanzkreise und Sonderbilanzkreise) unterschreiten in den Wj. ab 2019 stets die Grenze von 200.000 €.

Aufgaben:

Stellen Sie die bilanzsteuerrechtliche Auswirkung bei der OHG im GHV und bei A im SBV dar. Soweit diese sich durch Buchungen dokumentieren lassen, geben Sie bitte die erforderlichen Buchungssätze an.
Wie hoch ist der Buchwert der Maschine zum 31.12.2021?
Stellen Sie die Gewinnauswirkung durch eine Mehr- und Wenigerrechnung (G + V-Methode) nur für das Wj. 2021 dar; außerbilanzmäßige Korrekturen sind anzugeben.

Lösung

Mit Beschluss v. 15.11.2017 [7] hat der BFH entschieden, dass eine begünstigte Investition i. S. des § 7g EStG auch dann vorliegt, wenn bei einer Personengesellschaft der IAB vom Gesamthandsgewinn abgezogen wurde und die geplante Investition später von einem ihrer Gesellschafter vorgenommen sowie in dessen SBV aktiviert wird. Gleiches gilt für den Fall der Bildung eines IAB im Sonderbilanzkreis eines Gesellschafters und der späteren Anschaffung im Gesamthandskreis der Personengesellschaft.

Die gesetzliche Neuregelung in § 7g Abs. 7 Satz 2 und 3 EStG, die eine IAB-Investition nur noch im GHV bzw. SBV zulässt, in dem der IAB gewinnmindernd beansprucht wurde, ist erstmals für IAB anwendbar, die in nach dem 31.12.2020 endenden Wj. in Anspruch genommen werden (§ 52 Abs. 16 Satz 2 EStG).

Die Maschine ist notwendiges BV/GHV (§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 124 Abs. 1 HGB, R 4.2 Abs. 2 Satz 1 EStR) und ein abnutzbares, bewegliches WG des AV (§ 247 Abs. 2 HGB, R 6.1 Abs. 1 Satz 1 und 5 EStR, R 7.1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStR). Die Bewertung erfolgt gem. § 253 Abs. 1 und 3 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit den AK abzgl. AfA oder dem niedrigeren bzW/TW.

Damit ist hier im Wj. 2021 das Wahlrecht zur außerbilanzmäßigen Zurechnung gem. § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG i. H. von (50 % x 80.000 €/tatsächliche AK =) 40.000 € (Höchstbetrag historischer IAB i. H. von 50.000 € nicht überschritten) im GHV der OHG möglich (§ 52 Abs. 16 Satz 1, 2 EStG).
Das Wahlrecht zur innerbilanziellen gewinnmindernden Absetzung der AK gem. § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG i. H. von (50 % x 80.000 € =) 40.000 € (Höchstbetrag historischer IAB i. H. von 50.000 € nicht überschritten) ist ebenfalls im OHG/GHV möglich (§ 52 Abs. 16 Satz 1, 2 EStG).
Außerdem besteht das Wahlrecht zur Vornahme einer Sonderabschreibung gem. § 7g Abs. 5, 6 Nr. 1 EStG im OHG/GHV.

In diesem Fall erfolgt eine rückwirkende Auflösung des historischen IAB im VZ/Wj. 2020 im SBV/A wegen zu niedriger Investition i. H. von 10.000 € (= historischer IAB 50.000 € im Wj. 2020 ./. Auflösung 40.000 € im Wj. 2021) gem. § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG enthält eine eigenständige materiell-rechtliche Korrekturvorschrift) und die Verzinsung gem. § 233a AO (§ 233a Abs. 2a AO ist nicht anzuwenden, § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG).

Obwohl die Investitionsfrist hier erst im Wj. 2023 endet, ist die rückwirkende gewinnerhöhende Auflösung bereits im VZ/Wj. 2020 vorzunehmen, um eine künftige drohende Vollverzinsung soweit als möglich zu vermeiden.

AK/netto (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 9b Abs. 1 EStG)	80.000 €
Abzgl. Absetzung gem. § 7g Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 1 EStG	- 40.000 €
= AfA-BMG (§ 7g Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 EStG)	40.000 €
AfA-Wahlrecht zwischen linear/degressiv gem. § 7 Abs. 1, 2 EStG (Anschaffung im Wj. 2021!): Linear = 16,67 % p. a. (6 Jahre ND), § 7 Abs. 1 Satz 1, 2 EStG Degressiv = 2,5 x 16,67 % = 41,68 %, max. 25 % p. a. (§ 7 Abs. 2 Satz 1, 2 EStG) Hier abzgl. degr. 40.000 € x 25 % x ¹¹/₁₂ p. r. t. (§ 7 Abs. 2 Satz 3 EStG) =	- 9.167 €

Abzgl. Sonderabschreibung gem. § 7g Abs. 5 EStG =40.000 € x 20 % =	- 8.000 €
= Bilanzansatz „Maschine“ Steuerbilanz OHG/GHV 31.12.2021	22.833 €

Buchungen im Wj. 2021 (OHG/GHV)

Maschine	80.000 €	an	Bank	95.200 €
VoSt	15.200 €

Aufw. (§ 7g Abs. 2 Satz 3 EStG)	40.000 €	an	Maschine	57.167 €
AfA plan.	9.167 €
So-Abschreibung	8.000 €

Gewinnauswirkung für das Wj. 2021 (OHG/GHV)

Mehr Aufwand (§ 7g Abs. 2 Satz 3 EStG)	- 40.000 €
Mehr AfA plan.	- 9.167 €
Mehr So-Abschreibung	- 8.000 €
Mehr abm. Zurechnung	+ 40.000 €
Se.	- 17.167 €

Fall 6

Die Firma X u. Y-OHG (OHG) erwarb im April 2021 einen ausschließlich betrieblich genutzten Laptop zum Preis von 1.500 € zzgl. 285 € USt. Eine ordnungsgemäße Rechnung liegt vor. Die Bezahlung erfolgte durch Banküberweisung. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt zutreffend drei Jahre.

Bisherige Buchung:

Laptop	1.500 €	an	Bank	1.785 €
VoSt	285 €
AfA plan.	375 €	an	Laptop	375 €

Der Buchhalter errechnete die degressive AfA mit (1.500 € x 25 % =) 375 €.

Darüber hinaus ist zu beachten:

Die OHG hat im Wj. 2017 bereits einen IAB i. H. von 800 € (= 40 % von 2.000 € [damals voraussichtliche AK]) in Anspruch genommen.
Künftige Investitionen ab dem Wj. 2022 sind derzeit nicht geplant.
Die OHG ist zum vollen VoSt-Abzug berechtigt und erfüllt stets die Voraussetzungen des § 7g EStG!
Die OHG will auf jeden Fall das Risiko einer Vollverzinsung i. S. von § 233a AO vermeiden (1. Priorität).
Die Firma der OHG ist mit einem Kalender-Wj. im Handelsregister eingetragen und wünscht zudem eine Gewinnminimierung (2. Priorität).S. 48

Aufgaben:

Stellen Sie die ertrag- und bilanzsteuerrechtlichen Auswirkungen des o. g. Sachverhalts bei der OHG im Wj. 2017 und 2021 dar. Soweit sich diese durch Buchungen dokumentieren lassen, geben Sie bitte die erforderlichen Buchungssätze an.
Wie hoch ist der Buchwert des Laptops zum 31.12.2021?
Stellen Sie die Gewinnauswirkung durch eine Mehr- und Wenigerrechnung (G + V-Methode) nur für das Wj. 2021 dar; außerbilanzmäßige Korrekturen sind anzugeben.

Lösung

Der Laptop ist notwendiges BV/GHV (§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 124 Abs. 1 HGB, R 4.2 Abs. 2 Satz 1 EStR). Es liegt bewegliches, abnutzbares AV vor (R 6.1 Abs. 1 Satz 1 und 5 EStR, R 7.1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStR, § 247 Abs. 2 HGB). Die Bewertung erfolgt grds. gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 253 Abs. 1 und 3 HGB mit den AK abzgl. AfA oder dem niedrigeren TW/bzW.

Damit ist hier im Wj. 2021 das Wahlrecht zur außerbilanzmäßigen Zurechnung gem. § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG i. H. von (nur) (40 % x 1.500 €/tatsächliche AK =) 600 € (Höchstbetrag historischer IAB i. H. von 800 € nicht überschritten) im GHV der OHG möglich (§ 52 Abs. 16 Satz 1 EStG).
Das Wahlrecht zur innerbilanziellen gewinnmindernden Absetzung der AK gem. § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG i. H. von (nur) (40 % x 1.500 € =) 600 € (Höchstbetrag historischer IAB i. H. von 800 € nicht überschritten) ist ebenfalls im OHG/GHV möglich (§ 52 Abs. 16 Satz 1 EStG).
Außerdem besteht das Wahlrecht zur Vornahme einer Sonderabschreibung gem. § 7g Abs. 5, 6 Nr. 1 EStG im OHG/GHV.

Für die nach § 7 Abs. 1 EStG anzusetzende Nutzungsdauer kann (Wahlrecht) für „Computerhardware“ eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von einem Jahr zugrunde gelegt werden [8]. Zu den betroffenen WG gehört u. a. auch ein Laptop. [9] Somit können die „verbleibenden AK“ (s. u.) für den Laptop in voller Höhe als Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 4 EStG abgezogen werden.

AK/netto (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 9b Abs. 1 EStG)	1.500 €
Abzgl. Absetzung gem. § 7g Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 1 EStG	- 600 €
Verbleibende AK/AfA-BMG (§ 7g Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 EStG)	900 €
AfA-Wahlrecht zwischen linear/degressiv (§ 7 Abs. 1, 2 EStG) oder Sammelposten gem. § 6 Abs. 2a EStG i. V. mit R 6.13 Abs. 2 Nr. 2 EStR (vorliegend nur Wj.-bezogenes Wahlrecht [10]) oder Vollabschreibung gem. BMF-Schreiben v. 26.2.2021 [11] möglich; hier abzgl. Vollabschreibung bzgl. „verbleibende AK“	- 900 €
= Bilanzansatz „Laptop“ Steuerbilanz OHG/GHV 31.12.2021	0 €

Der nicht hinzugerechnete historische IAB i. H. von 200 € (= historischer IAB 800 € im Wj. 2017 ./. Auflösung 600 € im Wj. 2021) „muss“ hier rückwirkend im Wj./VZ 2017 gewinnerhöhend aufgelöst und verzinst werden (§ 7g Abs. 3 Satz 1 EStG [§ 233a Abs. 2 AO ist nicht anzuwenden, § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG]), um soweit als möglich eine weitere Vollverzinsung i. S. von § 233a AO zu vermeiden. Dies ist trotz der Tatsache, dass durch die „Corona-Gesetzgebung“ die grds. dreijährige Auflösungsfrist (hier Wj. 2020) um zwei Jahre (also hier bis Wj. 2022) verlängert wurde (§ 52 Abs. 16 Satz 3 EStG), zu beachten! Insoweit enthält § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG eine eigene materiell-rechtliche Korrekturnorm.

Buchungen im Wj. 2021

Laptop	375 €	an	AfA plan.	375 €
Aufw. (§ 7g Abs. 2 Satz 3 EStG)	600 €	an	Laptop	1.500 €
EDV-Aufwand/Vollabschreibung	900 €

Gewinnauswirkung für das Wj. 2021

Weniger AfA plan.	+ 375 €
Mehr Aufwand (§ 7g Abs. 2 Satz 3 EStG)	- 600 €
Mehr EDV-Aufwand/Vollabschreibung	- 900 €
Mehr abm. Zurechnung	+ 600 €
Se.	- 525 €

Autor

Hans Priller,
Dipl.-Finanzwirt (FH), examinierter Steuerberater, Dozent für Bilanzsteuerrecht beim Würzburger Lehrgangswerk WLW in Bamberg.

Änderungen des § 7g EStG durch das JStG 2020 und KöMoG 2021 (Synopse)

„Alte“ Rechtslage bzw. Regelungen	„Neue“ Rechtslage bzw. Regelungen
*§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG:* Für die Inanspruchnahme des IAB müssen die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzung erfüllt sein, d. h. im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und dem Folgejahr muss die betriebliche Nutzung mind. 90 % betragen und das begünstigte WG muss in einer inländischen Betriebsstätte verbleiben.	*§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG n. F.:* Für die Inanspruchnahme des IAB müssen die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzung erfüllt sein, d. h. im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und dem Folgejahr muss die betriebliche Nutzung mind. 90 % betragen und das begünstigte WG muss in einer inländischen Betriebsstätte verbleiben oder das begünstigte WG wird vermietet. → Inanspruchnahme des IAB erstmals für Wj., die nach dem 31.12.2019 enden (§ 52 Abs. 16 Satz 1 EStG).S. 49
Der IAB betrug bis zu 40 % der voraussichtlichen AK/HK des begünstigten WG.	Der IAB beträgt bis zu 50 % der voraussichtlichen AK/HK des begünstigten WG. → Inanspruchnahme des IAB erstmals für Wj., die nach dem 31.12.2019 enden (§ 52 Abs. 16 Satz 1 EStG).
*§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG:* Maßgeblich waren bisher die Größenmerkmale und zwar zum Ende des jeweiligen Wj., d. h. bei einem Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) oder bei selbständiger Arbeit (§ 18 EStG), die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelten, durfte das BV (Kapital) max. 235.000 € betragen, bei einer Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) durfte der (Ersatz-) Wirtschaftswert max. 125.000 € betragen, oder bei einem Gewerbebetrieb, einer selbständigen Tätigkeit oder einer Land- und Forstwirtschaft, die ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt haben, durfte der Gewinn max. 100.000 € betragen.	*§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG n. F.:* Nunmehr ist einzig die Gewinngrenze maßgeblich, d. h. es muss eine Gewinnermittlung nach § 4 oder § 5 EStG vorliegen und im Wj., in dem der IAB in Anspruch genommen werden soll (ohne Berücksichtigung des IAB nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Abs. 2), darf der steuerliche Gewinn max. 200.000 € betragen. → Inanspruchnahme eines IAB für Wj., die nach dem 31.12.2019 enden; aber bei abweichenden Wj. ist die Neuregelung spätestens für Wj. anzuwenden, für die der IAB in einem nach dem 17.7.2020 endenden Wj. in Anspruch genommen wird (§ 52 Abs. 16 Satz 1 EStG).
*§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG:* Die Hinzurechnung des IAB für die Anschaffung/Herstellung eines begünstigten WG konnte außerbilanziell gewinnerhöhend i. H. von bis zu 40 % der tatsächlichen AK/HK des begünstigten WG vorgenommen werden, max. aber i. H. des existenten, in früheren Wj. gebildeten IAB.	*§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG n. F.:* Die Hinzurechnung des IAB für die Anschaffung/Herstellung eines begünstigten WG kann außerbilanziell gewinnerhöhend i. H. von bis zu 50 % der tatsächlichen AK/HK des begünstigten WG vorgenommen werden, max. aber i. H. des existenten, in früheren Wj. gebildeten IAB. → Inanspruchnahme des IAB erstmals für Wj., die nach dem 31.12.2019 enden (§ 52 Abs. 16 Satz 1 EStG).
---	*§ 7g Abs. 2 Satz 2 EStG n. F.:* Die nachträgliche Geltendmachung eines IAB (bei bereits eingetretener Unanfechtbarkeit der erstmaligen Steuerfestsetzung oder der erstmaligen gesonderten bzw. einheitlichen und gesonderten Feststellung ) nach Abs. 1 ist nur noch möglich, wenn zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme das begünstigte WG noch nicht angeschafft oder hergestellt worden ist. Hiermit soll vermieden werden, dass insbesondere i. R. von Betriebsprüfungen der IAB genutzt wird, um das Betriebsprüfungsergebnis abzumildern, obwohl die Investition schon erfolgt ist. Ein IAB kann daher rückwirkend – entsprechend dem Investitionsanreiz der gesetzlichen Regelung – nur in Anspruch genommen werden, wenn die Investition noch nicht durchgeführt wurde. → Anwendung erstmals für Wj., für die ein IAB in einem nach dem 31.12.2020 endenden Wj. in Anspruch genommen wird (§ 52 Abs. 16 Satz 2 EStG).
*§ 7g Abs. 2 Satz 2 EStG:* Die tatsächlichen AK/HK des begünstigten WG konnten um bis zu 40 % innerhalb der Bilanz gewinnmindert abgestockt werden, max. jedoch i. H. der Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG.	*§ 7g Abs. 2 Satz 3 EStG n. F.:* Die tatsächlichen AK/HK des begünstigten WG können um bis zu 50 % innerhalb der Bilanz gewinnmindert abgestockt werden, max. jedoch i. H. der Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG. → Inanspruchnahme des IAB erstmals für Wj., die nach dem 31.12.2019 enden (§ 52 Abs. 16 Satz 1 EStG).
*§ 7g Abs. 4 Satz 1 EStG:* Wird gegen die Verbleibens- und/oder Nutzungsvoraussetzungen (s. § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG) verstoßen, sind die in § 7g Abs. 4 EStG genannten Korrekturmaßnahmen durchzuführen.	*§ 7g Abs. 4 Satz 1 EStG n. F.:* Wird gegen die Verbleibens- und/oder Nutzungsvoraussetzungen verstoßen oder wird die Vermietung nicht im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung und im Folgejahr beibehalten, sind die in § 7g Abs. 4 EStG genannten Korrekturmaßnahmen durchzuführen.S. 50
	→ Anwendung der Neuregelung (d. h. inkl. Vermietung) erstmals für Wj., die nach dem 31.12.2019 enden, und wenn der IAB nach dem 31.12.2019 in Anspruch genommen wurde (§ 52 Abs. 16 Satz 1 EStG).
*§ 7g Abs. 6 EStG:* Eine Sonderabschreibung kann nur in Anspruch genommen werden, wenn zum Ende des der Anschaffung/Herstellung des begünstigten WG vorangehenden Wj. die Größenmerkmale gem. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG erfüllt waren und im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung sowie im Folgejahr für das begünstigte WG die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen des § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt waren.	*§ 7g Abs. 6 EStG n. F.:* Eine Sonderabschreibung kann nur in Anspruch genommen werden, wenn im Wj., welches der Anschaffung/Herstellung des begünstigten WG vorangeht, die Gewinngrenze eingehalten wird, d. h. der Gewinn bei Gewinnermittlung nach § 4 oder § 5 EStG im Wj. max. 200.000 € beträgt, und im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung sowie im Folgejahr für das begünstigte WG die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen erfüllt sind oder eine Vermietung des begünstigten WG durchgeführt wird. → Anwendung erstmals für Wj., die nach dem 31.12.2019 enden; die Gewinngrenzen sind aber zudem – bei Inanspruchnahme der Sonderabschreibung – spätestens für Wj. anzuwenden, die nach dem 17.7.2020 enden (§ 52 Abs. 16 Satz 1 EStG).
---	*§ 7g Abs. 7 Satz 2 ff. EStG n. F.:* Der BFH hat entschieden, dass ein IAB, der im GHV einer Personengesellschaft in Abzug gebracht worden ist, auch für das SBV genutzt werden kann und umgekehrt. Dem hat der Gesetzgeber mit der vorliegenden gesetzlichen Regelung einen Riegel vorgeschoben, so dass ein im GHV in Abzug gebrachter IAB auch nur im GHV angewandt werden kann (gewinnerhöhende Hinzurechnung und gewinnmindernde Abstockung der AK/HK bzw. analog im SBV). → Anwendung erstmals für Wj., für die ein IAB in einem nach dem 31.12.2020 endenden Wj. in Anspruch genommen wird (§ 52 Abs. 16 Satz 2 EStG).
---	Bei IAB, die im Wj. 2017 in Abzug gebracht worden sind und bei denen die Investitionsfrist nach drei Jahren ablaufen würde/abgelaufen wäre, wird die Frist um zwei Jahre verlängert, so dass der Investitionszeitraum insges. fünf Jahre beträgt (letztes Wj. ≈ 2022 [§ 52 Abs. 16 Satz 3 EStG]). Bei IAB, die im Wj. 2018 in Abzug gebracht worden sind und bei denen die Investitionsfrist nach drei Jahren ablaufen würde/abgelaufen wäre, wird die Frist um ein Jahr verlängert, so dass der Investitionszeitraum insges. vier Jahre beträgt (letztes Wj. ≈ 2022 [§ 52 Abs. 16 Satz 4 EStG]). WICHTIG: IAB, die in den Wj. vor 2020 (also 2017, 2018 und 2019) in Abzug gebracht worden sind, können nur mit bis zu 40 % (nicht bis zu 50 %! ) der tatsächlichen AK/HK im Investitionsjahr (z. B. Wj. 2021) außerhalb der Bilanz gewinnerhöhend zugerechnet und innerhalb der Bilanz gewinnmindernd abgesetzt werden (§ 52 Abs. 16 Satz 1 EStG).

Autor

Hans Priller,
Dipl.-Finanzwirt (FH), examinierter Steuerberater, Dozent für Bilanzsteuerrecht beim Würzburger Lehrgangswerk WLW in Bamberg.

Fundstelle(n):
SteuerStud 1/2022 Seite 44
NWB QAAAH-94134

1Vgl. zu dieser Thematik auch die Klausur von Sahm, SteuerStud 1/2022 S. 51 NWB AAAAH-94135.

2Zweites Corona- Steuerhilfegesetz v. 29.6.2021, BGBl 2020 I S. 1512.

3Jahressteuergesetz 2020 v. 21.12.2020, BGBl 2020 I S. 3096. Zu den Änderungen im Einzelnen vgl. die Fallstudie von Unterberg, SteuerStud 4/2021 S. 273 NWB BAAAH-69658.

4Das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) v. 25.6.2021 (BGBl 2021 I S. 2050) tritt mit Wirkung zum 1.1.2022 in Kraft. Es sieht darüber hinaus u. a. die Einführung des neuen § 1a KStG vor. Danach wird Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften sowie ihren Gesellschaftern ermöglicht, ertragsteuerlich und verfahrensrechtlich wie eine Kapitalgesellschaft und deren nicht persönlich haftende Gesellschafter behandelt zu werden (vgl. zum vertiefenden Verständnis ausführlich die Fallstudie von Suck, SteuerStud 8/2021 S. 537 NWB XAAAH-81114, sowie zu Übungszwecken die Klausur: Steuer-Repetitor 12/2021 NWB LAAAH-92306).

5Vgl. zu den Änderungen in Bezug auf den IAB ab 2020 kurz aber umfassend Happe, BBK 13/2021 S. 636 NWB WAAAH-81885. Machen Sie hierbei von der Möglichkeit Gebrauch, diesen Aufsatz als Freidokument aus der NWB Datenbank herunterzuladen. Ihr SteuerStud-Abo beinhaltet den kostenfreien Download von zwei Dokumenten pro Monat (z. B. Aufsätze) aus einem von Ihnen bislang nicht abonnierten NWB Themenpaket.

6BMF, Schreiben v. 20.3.2017 - IV C 6 - S 2139-b/07/10002-02, BStBl 2017 I S. 423 NWB TAAAG-41398, Beck´sche Steuererlasse 1 § 7g/5, Rn. 21.

7BFH, Beschluss v. 15.11.2017 - VI R 44/16, BStBl 2019 II S. 466 NWB AAAAG-73188.

8BMF, Schreiben v. 26.2.2021 - IV C 3 - S 2190/21/10002 :013, BStBl 2021 I S. 298 NWB GAAAH-72616, Rz. 1, Beck´sche Steuererlasse 1 § 7/4.

9BMF, Schreiben v. 26.2.2021 - IV C 3 - S 2190/21/10002 :013, BStBl 2021 I S. 298 NWB GAAAH-72616, Rz. 2, 3.

10Vgl. BMF, Schreiben v. 30.9.2010 - IV C 6 - S 2180/09/10001, BStBl 2010 I S. 755 NWB LAAAD-53133, Beck´sche Steuererlasse 1 § 6/28, Rn. 7.

11BMF, Schreiben v. 26.2.2021 - IV C 3 - S 2190/21/10002 :013, BStBl 2021 I S. 298 NWB GAAAH-72616.

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