Anhangangaben zu Altersversorgungsverpflichtungen
Schwerpunkte der WPK bei der präventiven Berufsaufsicht 2021 – Teil 1
Im Fokus der Abschlussdurchsicht durch die Wirtschaftsprüferkammer (WPK) stehen 2021 insbesondere Altersversorgungsverpflichtungen, Haftungsverhältnisse und der Verbindlichkeitenspiegel. Drei in loser Reihe erscheinende Beiträge greifen diese Schwerpunkte auf, erläutern dazu die handelsrechtlichen Informationspflichten und zeigen gesetzeskonforme Umsetzungsbeispiele aus der Rechnungslegungspraxis. Zum Auftakt werden die Anforderungen an die Angaben zu Altersversorgungsverpflichtungen analysiert. Die beiden anderen von der WPK als Schwerpunkte für 2021 genannten Themenfelder werden in gesonderten Folgebeiträgen aufbereitet und erläutert.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Ausweitung der Anforderungen an die Anhangangaben
Bei der Erstellung des Jahresabschlusses der Kapitalgesellschaften steht der Anhang häufig etwas im Hintergrund. Gleichwohl vermittelt er Informationen, die unerlässlich sind zum Verständnis des Zahlenwerks in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung und damit zum Verständnis der wirtschaftlichen Lage eines bilanzierenden Unternehmens. Dazu enthält der Anhang u. a. übergeordnete Angaben wie die Beschreibung der angewendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden oder zur Auswirkung dabei praktizierter Änderungen.
Weiter enthält der Anhang erläuternde Angaben zu einzelnen Posten, z. B. zu den Quellen der Umsatzerlöse, zum Inhalt sonstiger betrieblicher Aufwendungen und Erträge, zu periodenfremden und außergewöhnlichen, also regelmäßig nicht nachhaltigen Aufwendungen und Erträgen sowie zu außerplanmäßigen und damit durch besondere Umstände bedingte Abschreibungen.
Mit diesen Informationen lässt sich insbesondere die Ertragslage analysieren und die Nachhaltigkeit betrieblicher Ergebnisse einschätzen.
Zudem enthält der Anhang ergänzende Angaben über Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung hinaus, z. B. zur Fälligkeitsstruktur von Forderungen und Verbindlichkeiten, zu stillen Lasten bei Finanzanlagen und derivativen Finanzinstrumenten, zu Verwertungsbeschränkungen bei Investmentvermögen, zu nicht in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung abgebildeten Geschäften und Verpflichtungen, zu Geschäften mit nahe stehenden Unternehmen und Personen, zu ausschüttungsgesperrten Beträgen usw.
Mithilfe dieser Angaben lässt sich vor allem das Bild über die Finanz- und Vermögenslage detaillieren und so der Einblick darin verbessern.
Diese wichtige Funktion des Anhangs wurde in der jüngeren Vergangenheit durch stete Ausweitung der Informationsanforderungen, vor allem über das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)1 und das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG)2, hervorgehoben und noch deutlich gestärkt. Nicht zuletzt deshalb ist die Erstellung des Anhangs inhaltlich und organisatorisch zunehmend mit erheblichen Herausforderungen verbunden. Da überrascht es nicht, dass nicht nur im Verlauf der Abschlussprüfungen häufig, sondern zum Teil auch noch in publizierten Abschlüssen, einzelne Anhangangaben fehlen, inhaltlich unvollständig sind oder Informationen vermitteln, die nicht dem Verständnis des Gesetzgebers entsprechen bzw. bloß inhaltsleere Floskeln darstellen.3
II. WPK-Praxishinweis zur Abschlussprüfung
Entsprechende Feststellungen hat auch die Wirtschaftsprüferkammer (WPK) bereits in der Vergangenheit im Rahmen ihrer sog. Abschlussdurchsicht (präventive Berufsaufsicht mit dem Ziel, die Prüfungsqualität zu erhöhen) getroffen.4 Infolgedessen hat die WPK auch bereits einen Praxishinweis veröffentlicht5 – der erste dieser Art. Der Praxishinweis richtet sich primär an die Abschlussprüfer. Ebenso ist er aber auch von Abschlusserstellern nutzbar, um solche Mängel bereits „an der Quelle“ zu vermeiden. Schwerpunkt des Praxishinweises bilden Hinweise für die Angaben im Anhang bzw. Konzernanhang zu Altersversorgungsverpflichtungen, Sicherungsbeziehungen und zur Inanspruchnahme aus Haftungsverhältnissen.
Ungeachtet dieses Praxishinweises bleiben Anhangangaben nach Aussage der WPK „aufgrund der bisherigen Feststellungen im Rahmen der Abschlussdurchsicht“ weiter im Fokus ihrer präventiven Berufsaufsicht. In der Ankündigung der Schwerpunkte dabei für das Jahr 2021 nennt die WPK
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wie bisher Angaben zu Altersversorgungsverpflichtungen sowie
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Angaben zu Haftungsverhältnissen und
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neu den Verbindlichkeitenspiegel.6
Die Ausführungen im Praxishinweis zu den für die präventive Berufsaufsicht 2021 relevanten Anhangangaben erstrecken sich ganz überwiegend darauf, die gesetzlich S. 1023normierten Angabe- und Informationsanforderungen zusammenfassend bewusst zu machen. Sie enthalten aber kaum weitergehende, detaillierte Erläuterungen7 dazu und auch keine Umsetzungsbeispiele.
Hier setzt der vorliegende Beitrag an,8 greift das von der WPK zum Anhang bei ihrer präventiven Berufsaufsicht für 2021 als einen Schwerpunkt festgelegte Themenfeld der Altersversorgungsverpflichtungen auf und erläutert dazu grundlegende Aspekte. Hierzu werden zunächst jeweils die bei Ankündigung dieses Schwerpunkts als wichtig formulierten Aspekte, die Angabe- und Informationsanforderungen gemäß den gesetzlichen Vorschriften und die zusammenfassenden Anmerkungen der WPK in ihrem Praxishinweis bzw. ergänzende Erläuterungen dazu beschrieben. Anschließend wird anhand von Beispielen aus der Rechnungslegungspraxis gezeigt, wie sich diese Anforderungen bei der Aufstellung des Anhangs gesetzeskonform umsetzen lassen.
Abschlussprüfern gibt der Beitrag zugleich Anhaltspunkte dafür, worauf sie bei ihrer Prüfung der Angaben zu Altersversorgungsverpflichtungen besonders achten sollten.
III. Aspekte im Fokus der WPK bei Altersversorgungsverpflichtungen
Nach Mitteilung der WPK über die Schwerpunkte in ihrer präventiven Berufsaufsicht für das Jahr 2021 wird in Bezug auf die Abbildung von Altersversorgungsverpflichtungen in der Rechnungslegung der Fokus besonders auf die folgenden Aspekte gelegt:9
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Ansatz von Pensionsrückstellungen und Angaben hierzu wie angewandtes versicherungsmathematisches Berechnungsverfahren, Zinssatz, Lohn-, Gehalts- und Rentendynamik sowie zugrunde gelegte biometrische Annahmen (unter Anwendung der Heubeck-Richttafeln 2018 G),
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Angaben zu Verrechnungen von Vermögensgegenständen und Schulden sowie von Aufwendungen und Erträgen nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB,
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Unterschiedsbetrag nach § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB (i. V. mit § 298 Abs. 1 HGB) beim Ansatz von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen.
IV. Gesetzlich normierte Angabe- und Informationsanforderungen
Gesetzlich normierte Angabe- und Informationsanforderungen über im Jahresabschluss abgebildete Altersversorgungsverpflichtungen sind vor allem in den §§ 253 Abs. 6 sowie 285 Nr. 24 und Nr. 25 HGB formuliert. Damit diese Angabe- und Informationsanforderungen hier unmittelbar präsent sind, wird nachfolgend ihr Wortlaut wiedergegeben:
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Im Falle von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Ansatz der Rückstellungen nach Maßgabe des entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und dem Ansatz der Rückstellungen nach Maßgabe des entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren in jedem Geschäftsjahr zu ermitteln. Gewinne dürfen nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens dem Unterschiedsbetrag nach Satz 1 entsprechen. Der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 ist in jedem Geschäftsjahr im Anhang oder unter der Bilanz darzustellen.S. 1024
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Ferner sind im Anhang anzugeben:
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24.
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zu den Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen das angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren sowie die grundlegenden Annahmen der Berechnung, wie Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen und zugrunde gelegte Sterbetafeln;
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25.
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im Fall der Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden nach § 246 Abs. 2 Satz 2 die Anschaffungskosten und der beizulegende Zeitwert der verrechneten Vermögensgegenstände, der Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden sowie die verrechneten Aufwendungen und Erträge; Nr. 20 Buchstabe a ist entsprechend anzuwenden;
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Damit zusammenhängend können ggf. auch die in § 285 Nr. 20 Buchst. a sowie Nr. 28 HGB geforderten Angaben relevant werden. Aktuell im Fokus hat die WPK allerdings nur die Angaben nach §§ 253 Abs. 6 Satz 2, 285 Nr. 24 und 25 HGB (bzw. § 314 Abs. 1 Nr. 16 und 17 HGB10). Daher beziehen sich die Erläuterungen und Praxisbeispiele dazu im Folgenden auch nur darauf.
Unternehmen mit der Größenklasse „klein“ (§ 267 Abs. 1 HGB) brauchen die Angaben nach § 285 Nr. 24 HGB nicht zu machen (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB).
Mittels „Darstellung“ wird ein Sachverhalt nicht nur angegeben, sondern anschaulich gemacht, z. B. mit einer Aufgliederung oder Erläuterung bzw. mit Angabe von Fakten oder mit der Beschreibung von Sachverhalten.11 Daher wird die Darstellung des Unterschiedsbetrags gem. § 253 Abs. 6 Satz 3 HGB Folgendes umfassen müssen:
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Angabe der Ursache des Unterschiedsbetrags nach § 253 Abs. 6 Satz 1 HGB,
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Angabe der Höhe des Unterschiedsbetrags nach § 253 Abs. 6 Satz 1 HGB und
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Hinweis auf die Ausschüttungssperre in gleicher Höhe nach § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB; diese Angabe lässt sich auch gesetzessystematisch begründen (Formulierung der Regelung zur Ausschüttungssperre vor der Regelung zur Anhangangabe). Nach dem Wortlaut der Vorschrift müssen, anders als nach § 268 Abs. 8 HGB, bei Ermittlung der Höhe der Ausschüttungssperre keine latenten Steuerbeträge berücksichtigt werden.
Geeignete Berechnungsverfahren für die Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen sind im Regelfall das Anwartschaftsbarwertverfahren ( Projected-Unit-Credit-Methode) und ggf. auch das modifizierte Teilwertverfahren. Die Wahl des angewandten Berechnungsverfahrens muss innerhalb der geforderten Anhangangaben nicht begründet werden.
Durch das Wort „wie“ bringt § 285 Nr. 24 HGB zum Ausdruck, dass neben den darin genannten grundlegenden Annahmen auch weitere im Anhang angegeben werden müssen, wenn sie für die Rückstellungsberechnung grundlegend sind. Beispiele dafür sind Fluktuationswahrscheinlichkeiten oder Rententrends.12
„Schulden nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB“ sind Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen. Dazu gehören neben den Pensionsverpflichtungen auch Altersteilzeitverpflichtungen, Verpflichtungen aus Lebensarbeitszeitkonten, zugesagte Leistungen bei Dienstjubiläen, Beihilfen, Vorruhestandsgelder, Übergangsgelder und Sterbegelder.13
Mit den Angaben nach § 285 Nr. 25 HGB wird die in § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB geforderte entsaldierte Bilanzierung im Anhang nachgeholt.14 Das erfordert anzugeben, welche Aktiv- und Passivposten in welcher Höhe miteinander verrechnet wurden, durch welche grundlegenden Annahmen die Wertermittlung der verrechneten Vermögensgegenstände beeinflusst wurde und welche aus der Bewertung der verrechneten Aktiv- und Passivposten resultierenden Aufwendungen und Erträge in welcher Höhe miteinander verrechnet worden sind.
Angabe- und Informationsanforderungen nach allen genannten Vorschriften werden im Anhang nur für das jeweils abzuschließende Geschäftsjahr verlangt; Vorjahreszahlen müssen nicht angegeben werden.
Im Zusammenhang mit Altersversorgungsverpflichtungen können ggf. auch Haftungsverhältnisse einschlägig sein. Solche werden in einem Folgebeitrag zu Anhangangaben bei Haftungsverhältnissen behandelt.
V. Zusammenfassende Hinweise der WPK
Werden Vermögensgegenstände und Schulden nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB verrechnet, sind dazu die in Abschnitt IV zitierten Vorgaben des § 285 Nr. 25 (und Nr. 28 sowie ggf. auch Nr. 20) HGB zu beachten.
Zur Bilanzierung der Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen sind im Anhang die ebenfalls in Abschnitt IV im Wortlaut zitierten Angaben nach § 285 Nr. 24 HGB erforderlich. Diese Angaben entfallen nicht, wenn die Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen vollständig nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB mit Vermögensgegenständen verrechnet und daher nicht als solche ausgewiesen werden, denn „es handelt sich insoweit um Erläuterungen zum Erfüllungsbetrag vor Saldierung ...“.15
Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren abzuzinsen (§ 253 Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 HGB, Art. 75 Abs. 6 EGHGB, Geltung für nach dem endende Geschäftsjahre). Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betrag der danach angesetzten Rückstellungen und dem Rückstellungsbetrag, welcher sich bei der Abzinsung mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre ergeben würde (Geltung für bis zum endende Geschäftsjahre), ist in jedem Geschäftsjahr zu ermitteln (§ 253 Abs. 6 Satz 1 HGB) und im Anhang darzustellen (§ 253 Abs. 6 Satz 3 HGB). Auch dieser Unterschiedsbetrag unterliegt einer Ausschüttungssperre (§ 253 Abs. 6 Satz 2 HGB).
VI. Umsetzungsbeispiele aus der Rechnungslegungspraxis
Folgende Beispiele aus der Rechnungslegungspraxis verdeutlichen, wie sich die vorgenannten Angabe- und Informationsanforderungen im Zusammenhang mit Altersversorgungsverpflichtungen inhaltlich und der Stellung im Anhang nach umsetzen lassen:
Praxisbeispiel 1:16
„Grundsätze der Bilanzierung und Bewertung“
Die Rückstellungen für Pensionen wurden nach den versicherungsmathematischen Grundsätzen entsprechend dem Teilwertverfahren unter Verwendung der Richttafeln 2018 G von Prof. Dr. Klaus Heubeck ermittelt.
Für die Abzinsung der Pensionsverpflichtung wird nicht mehr der auf Basis der von der Deutschen Bundesbank veröffentlichten durchschnittlichen Marktzinssätze der vergangenen sieben Geschäftsjahre (1,97%) zugrunde gelegt, sondern der nach § 253 Abs. 2 HGB veränderte Rechnungszins auf Basis der letzten 10 Jahre, welcher für 2019 2,71% beträgt. Der Differenzbetrag der Rückstellung aus den beiden unterschiedlichen Zinssätzen von TEUR 3.528 ist gemäß § 253 Abs. 6 S. 1 HGB grundsätzlich mit einer Ausschüttungssperre belegt. Der Differenzbetrag, der sich aus der Ermittlung der Rückstellung auf Basis des 7-Jahres- und des 10-Jahres-Durchschnittszinssatzes ergibt, ist in der Ergebnisabführung mit enthalten und hat folglich keiner Abführungssperre unterlegen.
...
Erläuterungen zur Bilanz
...
Rückstellungen für Pensionen
Die Bewertung des Verpflichtungsumfangs wird im Rahmen des § 253 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB auf der Basis der folgenden Berechnungsgrundsätze und Rechnungsgrundlagen durchgeführt:
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Bewertungsverfahren:
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Teilwert
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Rechnungszins:
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2,71 % (10-Jahres-Durchschnitt)
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Rechnungszins:
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1,97 % (7-Jahres-Durchschnitt)
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Biometrie:
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Richttafeln 2018 G
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Trend Renten:
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1.50 % p. a.
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Trend Entgelte:
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2,00 % p. a.
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Der Rechnungszins ist den von der Bundesbank bekannt gegebenen Abzinsungssätzen entnommen.
Die Änderung der Berechnungsweise des durchschnittlichen Marktzinses infolge Änderung des § 253 Abs. 2 HGB führt im Berichtsjahr im Vergleich zum Vorjahr zu folgendem Bewertungsunterschied:
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TEUR
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Pensionsrückstellung bewertet mit durchschnittlichem Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre
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31.682
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Pensionsrückstellung bewertet mit durchschnittlichem Marktzinssatz der vergangenen zehn Jahre:
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28.154
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Unterschiedsbetrag aus Änderung Ermittlungsweise durchschnittlicher Zinssätze per :
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3.528
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Der ermittelte Unterschiedsbetrag in Höhe von TEUR 3.528 unterliegt per grundsätzlich der Ausschüttungssperre gemäß § 253 Abs. 6 HGB. Der Differenzbetrag, der sich aus der Ermittlung der Rückstellung auf Basis des 7-Jahres- und des 10-Jahres-Durchschnittszinssatzes ergibt, ist in der Ergebnisabführung mit enthalten und hat folglich keiner Abführungssperre unterlegen.“S. 1027
Praxisbeispiel 2:17
„C. Erläuterungen zur Bilanz
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3. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen
Die Ermittlung der Pensionsrückstellungen erfolgt nach versicherungsmathematischen Grundsätzen auf Basis der Projected Unit Credit Methode unter Zugrundelegung eines Rechnungszinsfußes von 2,71 % (durchschnittlicher Marktzinssatz der vergangenen zehn Jahre), erwarteten Lohn- und Gehaltssteigerungen von 2,00 % (hiervon abweichend für 2020 1,00 % und für 2021 1,15 %), einem Rententrend von 1,50 % und unter Anwendung der „Heubeck-Richttafeln 2018 G“ von Prof. Dr. Klaus Heubeck. Abweichend zu den Vorjahren wurde das individuelle Renteneintrittsalter und nicht das 65. Lebensjahr bei der Bewertung berücksichtigt.
...
Der Barwert beträgt bei einem 7-Jahres-Durchschnitts-Rechnungszins TEUR 54.173, beim 10-Jahres-Durchschnitts-Rechnungszins TEUR 49.347. Der Differenzbetrag in Höhe von TEUR 4.826 unterliegt der Ausschüttungssperre.“
Beide Praxisbeispiele 1 und 2 zeigen die gesetzlich geforderten Angaben nach § 285 Nr. 24 HGB; eine Verrechnung nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB ist in beiden Fällen nicht einschlägig. Die Beispiele unterscheiden sich in drei Aspekten: im Detaillierungsgrad, in der Platzierung der Ausführungen und in der Art ihrer Darstellung.
Praxisbeispiel 1 atomisiert die Angaben zu den Altersversorgungsverpflichtungen nach §§ 253 Abs. 6, 285 Nr. 24 HGB und gibt sie in den „Erläuterungen zur Bilanz“ sowie zum Teil auch innerhalb der „Grundsätze der Bilanzierung und Bewertung“ an. Das ist gesetzeskonform, führt aber zu gewissen Redundanzen. Demgegenüber ist die Darstellung dieser Angaben durch die hierfür in den „Erläuterungen zur Bilanz“ teilweise gewählte tabellarische Form sehr übersichtlich.
In Praxisbeispiel 2 werden die Angaben zu den Altersversorgungsverpflichtungen nach §§ 253 Abs. 6, 285 Nr. 24 HGB in den „Erläuterungen zur Bilanz“ kompakter und ausschließlich in der Form des Fließtextes formuliert.
Praxisbeispiel 3:18
„II. Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
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Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen werden nach den anerkannten Grundsätzen der Versicherungsmathematik mittels der sog. „Projected-Unit-Credit-Methode“ (PUC-Methode) unter Verwendung der „Richttafeln 2018 G“ von Prof. Dr. Klaus Heubeck ermittelt. Für die Abzinsung wurde pauschal der durchschnittliche Marktzinssatz bei einer restlichen Laufzeit von 15 Jahren in Höhe von 2,71 % gemäß der Rückstellungsabzinsungsverordnung vom verwendet. Erwartete Gehaltssteigerungen wurden mit 2,8 % und erwartete Rentensteigerungen mit 1,75 % berücksichtigt. Die Fluktuation wurde mit einer Rate in Höhe von 3,0 % berücksichtigt.
...
Die ausschließlich der Erfüllung von Verpflichtungen aus Altersteilzeit sowie aus Langzeitkonten dienenden, dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogenen Vermögensgegenstände (Deckungsvermögen i. S. d. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB) wurden mit ihrem beizulegenden Zeitwert mit den Rückstellungen verrechnet.
III. Erläuterungen zur Bilanz und zur Gewinn- und Verlustrechnung
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Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen
Der Ermittlung des Diskontierungszinssatzes gemäß § 253 Abs. 2 HGB liegt ein Zeitraum von zehn Jahren, anstelle von vormals sieben Jahren, zugrunde. Der sich daraus ergebende Unterschiedsbetrag nach § 253 Abs. 6 Satz 1 HGB beträgt TEUR 2.236 (Vj. TEUR 2.171).
Sonstige Rückstellungen
...
Rückstellungen aus Langzeitkonten- sowie Altersteilzeitvereinbarungen werden durch zwei entsprechende „Wertguthaben-Sicherungsverträge“ mit der Commerzbank AG als Treuhänder der Arbeitnehmer gesichert. Die Gesellschaft unterhält hierfür zwei Depots bzw. Festgeldkonten, welche an die Commerzbank AG verpfändet wurden. Die Commerzbank AG hat sich verpflichtet, im Insolvenzfall die Ansprüche der Mitarbeiter aus den Wertpapierdepots bzw. Festgeldkonten vollständig oder bei unzureichender Deckung anteilig zu befriedigen.
Angaben zur Verrechnung nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB betreffen die Verpflichtungen aus Altersteilzeit und Langzeitkonten:
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TEUR
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Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden
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5.744
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Anschaffungskosten der Vermögensgegenstände
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4.708
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Beizulegender Zeitwert der Vermögensgegenstände
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4.708
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Verrechnete Aufwendungen
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15
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Verrechnete Erträge
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0
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Die verrechneten Aufwendungen resultieren aus der Aufzinsung der Verpflichtung aus Altersteilzeit in Höhe von TEUR 15.“
Praxisbeispiel 4:19
„C. Erläuterungen zur Bilanz
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Rückstellungen
Die Ermittlung der Pensionsrückstellungen erfolgte nach versicherungsmathematischen Grundsätzen auf Basis des Anwartschaftsbarwertverfahrens (PUCM) unter Zugrundelegung individueller Rechnungszinssätze zwischen 1,67 % und 2,71 %, erwarteten Lohn- und Gehalts- und Rentensteigerungen von 1,70 % und unter Anwendung der Sterbetafel Heubeck Richttafeln 2018 G.
Die ausgewiesenen Buchwerte zum Bilanzstichtag entsprechen den ermittelten notwendigen Erfüllungsbeträgen der Rückstellungen.
Der Unterschiedsbetrag nach § 253 Abs. 6 HGB beträgt EUR 624.304,00.
Vermögensgegenstände gem. § 246 Abs. 2 S. 2 HGB mit einem beizulegenden Zeitwert in Höhe von EUR 4.246.954,97 wurden mit Pensionsverpflichtungen mit einem Erfüllungsbetrag in Höhe von EUR 5.149.857,00 verrechnet. Die fortgeführten Anschaffungskosten der verrechneten Vermögensgegenstände betrugen EUR 4.205.154,10. Der beizulegende Zeitwert enthält darüber hinaus Anteile an den Bewertungsreserven sowie den Schlussgewinnen.
Nachstehende Aufwendungen und Erträge wurden verrechnet:
Erträge aus dem verrechneten Vermögen i.H.v. EUR 58.043,34 wurden mit Aufwendungen aus der Abzinsung i.H.v. EUR 158.740,00 verrechnet und saldiert unter dem Posten als Aufwand unter Zinsen und ähnlichen Aufwendungen mit EUR 100.696,66 ausgewiesen.“
Diese beiden Praxisbeispiele 3 und 4 zeigen die gesetzlich geforderten Angaben nach § 285 Nr. 24 und Nr. 25 HGB. Im Vergleich zu den Praxisbeispielen 1 und 2 ist in beiden Fällen auch eine Verrechnung nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB einschlägig. Wieder unterscheiden sich beide Beispiele im Detaillierungsgrad, in der Platzierung der Ausführungen und in der Art ihrer Darstellung.
Praxisbeispiel 3 atomisiert die Angaben zu den Altersversorgungsverpflichtungen nach §§ 253 Abs. 6 sowie 285 Nr. 24 und Nr. 25 HGB und gibt sie in den „Erläuterungen zur Bilanz und zur Gewinn- und Verlustrechnung“ sowie zum Teil auch innerhalb der „Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden“ an. Wie bereits in Praxisbeispiel 1 ist das gesetzeskonform, führt aber zu gewissen Redundanzen. Die tabellarische Darstellung der verrechneten Vermögensgegenstände und Schulden sowie Aufwendungen und Erträge ist wieder sehr übersichtlich.
In Praxisbeispiel 4 werden die Angaben zu den Altersversorgungsverpflichtungen nach §§ 253 Abs. 6 sowie 285 Nr. 24 und Nr. 25 HGB in den „Erläuterungen zur Bilanz“ deutlich kompakter formuliert, auch hier – wie in Praxisbeispiel 2 – ausschließlich in der Form des Fließtextes. Trotz der kompakten Form sind hier zur Verrechnung noch sehr sinnvolle, freiwillige Zusatzinformationen angegeben, nämlich die Ursache für die Differenz zwischen beizulegendem Zeitwert und Anschaffungskosten sowie zum Posten in der Gewinn- und Verlustrechnung, in dem die verrechneten Aufwendungen und Erträge ausgewiesen sind.
Fazit
Jedes Jahr sichtet die WPK eine Vielzahl von Abschlüssen und Bestätigungsvermerken (Abschlussdurchsicht). Dies dient der Sicherung der Qualität bei Abschlussprüfungen und ist damit der präventive Teil der Berufsaufsicht. Dabei hat die WPK zahlreiche Mängel festgestellt, vor allem auch bei Anhangangaben. Schwerpunkte betrafen u. a. auch Angaben zu Altersversorgungsverpflichtungen. Um Beanstandungen dabei zu vermeiden bzw. besser zu erkennen, hat die WPK dazu im Jahr 2018 einen Praxishinweis veröffentlicht. Der Praxishinweis richtet sich primär an die Abschlussprüfer. Ebenso ist er aber auch von Abschlusserstellern nutzbar, um solche Mängel bereits „an der Quelle“ zu vermeiden.
Dazu ist der Praxishinweis – auch mit Blick auf die von der WPK bei der präventiven Berufsaufsicht für das Jahr 2021 festgelegten Schwerpunkte – aber nur zum Teil als Informationsquelle nutzbar, denn tiefer gehende Erläuterungen zu den darin skizzierten gesetzlichen Anforderungen sowie anforderungsgerechte, veranschaulichende Umsetzungsbeispiele dafür enthält er nicht. Beides wurde daher anknüpfend an den Praxishinweis in diesem Beitrag für das Themenfeld „Altersversorgungsverpflichtungen“ ausgeführt und dargestellt. Zu weiteren Erläuterungen und Umsetzungsbeispielen wird auf das Schrifttum zum Anhang verwiesen.20
Ob und wie weit die Rechnungslegungspraxis und auch die Abschlussprüfer diese ergänzenden Erläuterungen und Darstellungen bei der Abschlusserstellung bzw. -prüfung aufgreifen und beachten, werden die Feststellungen der WPK in kommenden Abschlussdurchsichten zeigen.
Die weiteren von der WPK in ihren Schwerpunkten der präventiven Berufsaufsicht 2021 genannten Themenfelder „Haftungsverhältnisse“ und „Verbindlichkeitenspiegel“ werden in gesonderten Folgebeiträgen in späteren BBK-Ausgaben entsprechend aufbereitet und erläutert.
Autor
Fundstelle(n):
BBK 2021 Seite 1021 - 1030
NWB RAAAH-93273
1Vgl. Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) v. , BGBl 2009 I S. 1102.
2Vgl. Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2013/34/EU…über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss…(Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BilRUG) v. , BGBl 2015 I S. 1245.
3Vgl. dazu z. B. die Auswertung modifizierter Bestätigungsvermerke bei Philipps, Häufige Mängel in der Rechnungslegungspraxis von Nichtkapitalmarktunternehmen, BBK 8/2017 S. 375 NWB VAAAG-42326, dort speziell mit Blick auf Mängel im Anhang.
4Vgl. z. B. WPK, Bericht der Berufsaufsicht 2017 über Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer, abrufbar unter https://go.nwb.de/av25y.
5Veröffentlicht mit Meldung der WPK vom , abrufbar unter https://go.nwb.de/a0fpm.
6Vgl. WPK, Schwerpunkte der Abschlussdurchsicht der WPK für 2021, Meldung der WPK vom , abrufbar unter https://go.nwb.de/iys9v.
7Vgl. dazu ausführlich Philipps, Der Anhang im Jahresabschluss der GmbH und der GmbH & Co. KG, 5. Aufl. 2018 NWB GAAAG-69804.
8Vgl. dazu bereits Philipps, Mängel bei den Anhangangaben im Fokus, BBK 10/2019 S. 467 NWB IAAAH-13046.
9Siehe WPK, Schwerpunkte der Abschlussdurchsicht der WPK für 2021, Meldung der WPK vom , abrufbar unter https://go.nwb.de/iys9v.
10Die Ausführungen gelten aufgrund der nach §§ 298 Abs. 1 sowie 314 HGB insoweit gleich lautenden Anforderungen auch für den Konzernanhang i. S. des § 297 Abs. 1 HGB. Darauf wird im Folgenden nicht weiter Bezug genommen.
11Vgl. Philipps, Der Anhang im Jahresabschluss der GmbH und der GmbH & Co. KG, 5. Aufl. 2018, S. 134, m. w N. NWB GAAAG-69804.
12Zu weiteren Beispielen aus der Bilanzierungspraxis großer Unternehmen sowie zur Häufigkeit der Verwendung solcher Annahmen vgl. Philipps, Jahresabschlüsse 2010, Düsseldorf 2012, S. 121.
13Vgl. IDW RS HFA 30 n. F.: Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen, IDW Life 1/2017 S. 102, Anm. 7 f.
14Vgl. BT-Drucks. 16/10067 S. 73.
15Vgl. IDW, WP-Handbuch 2017, Hauptband, Rz. F. 1182.
16Bühler Alzenau GmbH, Alzenau (Hrsg.), Jahresabschluss zum Geschäftsjahr vom bis zum , Anhang, abrufbar unter www.bundesanzeiger.de.
17Lotto Rheinland-Pfalz GmbH, Koblenz (Hrsg.), Jahresabschluss zum Geschäftsjahr vom bis zum , Anhang, abrufbar unter www.bundesanzeiger.de.
18Leica Microsystems CMS GmbH, Wetzlar (Hrsg.), Jahresabschluss zum Geschäftsjahr vom bis zum , Anhang, abrufbar unter www.bundesanzeiger.de.
19wolfcraft GmbH, Kempenich (Hrsg.), Jahresabschluss zum Geschäftsjahr vom bis zum , Anhang, abrufbar unter www.bundesanzeiger.de.
20Vgl. z. B. Philipps, Der Anhang im Jahresabschluss der GmbH und der GmbH & Co. KG, 5. Aufl. 2018 NWB GAAAG-69804.
