Zur Notwendigkeit der Erweiterung der IFRS um ein Intellectual Capital Reporting

I. Einleitung

Die Bilanzierung und Berichterstattung über Intellectual Capital (IC) beziehungsweise intangibles [1] hat sich in den letzten Jahren wieder zu einem bedeutenden Thema im Rahmen der Rechnungslegung entwickelt. Dies liegt insbesondere daran, dass IC beziehungsweise bestimmte Kategorien davon in zahlreichen Unternehmen wesentliche Werttreiber für das Geschäftsmodell darstellen. [2] Einige Studien konnten zeigen, dass immaterielle Werte einen hohen Anteil an der Bilanzsumme sowie auch am Anlagevermögen aufweisen. [3] Zudem weicht bei zahlreichen Unternehmen das bilanzielle Reinvermögen vom Marktwert deutlich ab, was u. a. auf das IC zurückgeführt werden kann. [4] Insbesondere das Innovationspotenzial, die Kompetenzen und das Know-how der Mitarbeiter sowie auch die Beziehungen zu bestimmten Wirtschaftsakteuren sind für den Erfolg zahlreicher Unternehmen wichtig. [5]

Die zunehmende Bedeutung immaterieller Werte und deren Berichterstattung wird zudem durch das jüngst von der European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) veröffentlichte Diskussionspapier [6] sowie den Exposure Draft ED/2021/6 [7] des International Accounting Standards Board (IASB) verdeutlicht. Dabei wird insbesondere auf die Problematik der restriktiven Regelungen der IFRS in Bezug auf intangibles eingegangen. Ferner nehmen immaterielle Werte auch im Rahmen der neuen Richtlinie der Nachhaltigkeitsberichterstattung eine bedeutende Rolle ein. [8] In diesem Zusammenhang wird vornehmlich diskutiert, über welche immateriellen Werte in welchem Umfang berichtet werden soll. [9]

Ziel dieses Beitrags ist es, die Bilanzierung und Berichterstattung von IC nach den derzeitigen IFRS-Regelungen darzustellen und die Notwendigkeit der Erweiterung der Berichterstattung über IC vor dem Hintergrund des Informationsnutzens beziehungsweise der Entscheidungsnützlichkeit – als Ziel der IFRS-Rechnungslegung – zu diskutieren. Daran anknüpfend werden zwei Alternativen zur Berichterstattung diskutiert, die eine umfassende Darstellung von IC ermöglichen. Im Rahmen eines weiteren Beitrags soll auf dessen wertmäßige Erfassung eingegangen werden.

II. Entscheidungsnützlichkeit als Ziel der Rechnungslegung nach IFRS

Die Zielsetzung der Finanzberichterstattung nach IFRS findet sich im Rahmenwerk. Hiernach besteht ihr Zweck in der Bereitstellung von Finanzinformationen über die berichterstattende Einheit, um den aktuellen und potenziellen Kapitalgebern (Investoren, Kreditgebern und anderen Gläubigern) bei ihren Entscheidungen, ob und inwieweit sie dem betreffenden Unternehmen Ressourcen zur Verfügung stellen (sollen), von Nutzen sind. [10] Um diesen Nutzen zu stiften, müssen die als Entscheidungsgrundlage für die Kapitalgeber dienenden Rechnungslegungsinformationen bestimmten Grundsätzen genügen. Der IASB sieht daher vor, dass die im Abschluss vermittelten Informationen bestimmte Eigenschaften aufweisen müssen, um dem Zweck der IFRS-Rechnungslegung zu genügen. [11] Von fundamentaler Bedeutung sind in diesem Zusammenhang die kodifizierten Anforderungen der Relevanz (relevance) und der Glaubwürdigkeit (faithful representation), die im Rahmenwerk näher definiert werden. [12] Eine Rechnungslegungsinformation ist mithin dann als entscheidungsnützlich für die Kapitalgeber anzusehen, wenn sie relevant und glaubwürdig ist. [13]

Die Relevanz wird daran gemessen, ob die Information den Adressaten als Inputfaktor für eigene Prognosen dienen kann, was ihr prognostischen Wert verleiht, oder ihre bereits getätigten Einschätzungen bestätigt oder verändert. [14] Die glaubwürdige Darstellung der Sachverhalte ist die zweite fundamentale Anforderung für die Entscheidungsnützlichkeit einer Finanzinformation und setzt voraus, dass die im Abschluss vermittelten Informationen zutreffend sind, d. h., dass sie die Substanz der zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle beziehungsweise Sachverhalte widerspiegeln, die sie vorgeben abzubilden. [15] So kommt es nicht auf die rechtliche Form eines Sachverhalts an, sondern auf seine wirtschaftliche Substanz. [16] Zudem müssen die Finanzinformationen vollständig, neutral und frei von Fehlern sein. Dazu gehört beispielsweise die Beschreibung des Sachverhalts an sich und Informationen zum Wesen der Aussagekraft einer Darstellung sowie zur Auswahl und Anwendung genutzter Verfahren, wie beispielsweise Schätzverfahren. [17] Ferner muss die Berichterstattung frei von Verzerrungen in der Auswahl und Darstellung finanzieller Informationen sein. [18] Die Forderung nach Fehlerfreiheit ist laut IASB so zu verstehen, dass bei der Beschreibung, der Auswahl und der Anwendung der Verfahren keine Fehler gemacht oder Tatsachen verschwiegen werden. [19] Auf eine absolute „Korrektheit“ des Werts, der aus den angewandten Methoden resultiert, kommt es hingegen nicht maßgeblich an, da dieser möglicherweise nur schwer absolut verifizierbar ist. [20]

Neben den beiden fundamentalen qualitativen Anforderungen, die eine Information aufweisen muss, um für die Adressaten im Rahmen ihrer Ressourcenallokationsentscheidungen nützlich zu sein, werden im Rahmenwerk mit den Kriterien Vergleichbarkeit, Überprüfbarkeit, Aktualität und Verständlichkeit vier ergänzende qualitative Anforderungen benannt, deren Vorhandensein die Entscheidungsnützlichkeit der bereitgestellten Informationen entweder allein oder zusammen mit weiteren ergänzenden qualitativen Anforderungen verbessern. Diese vom IASB im Rahmenwerk dargelegten Anforderungen an Informationen sind für die Beurteilung, ob und in welchem Maße eine Information entscheidungsnützlich für die Adressaten ist, heranzuziehen.

III. Intellectual capital reporting im Rahmen der IFRS – state of the art

1. Definition, Kategorisierung und Bedeutung von intellectual capital

Bereits seit den 1990er Jahren wird von den Autoren, die IC als wesentlichen Werttreiber von Unternehmen begreifen, versucht, eine Definition für IC im Allgemeinen herzuleiten. Eine allgemein anerkannte und mehrheitlich verwendete Definition hat sich dabei bisher nicht etabliert. [21] Sinnvoll erscheint die Negativabgrenzung von den anderen Werten des Unternehmens. So kann IC als nicht-physische, nicht-monetäre Werte eines Unternehmens, die zu zukünftigen Erträgen führen, definiert werden. [22] Weitere Umschreibungen finden sich u. a. bei bedeutenden Autoren der IC-Forschung, wie Edvinsson/Malone, Stewart, Sveiby und Roos. [23] So sieht etwa Stewart (1997) in dem IC eines Unternehmens: „the talents of its people, the efficacy of its management systems, the character of its relationships to its customers – that together are its intellectual capital.“ [24]

Roos/Roos (1997) schreiben: „Intellectual capital is the sum of the 'hidden' assets of the company not fully captured on the balance sheet, and thus includes both what is in the heads of organizational members, and what is left in the company when they leave. Intellectual capital is the most important source for sustainable competitive advantages in companies.“ [25]

Edvinsson/Malone (1997) definieren IC als: „possession of the knowledge, applied experience, organizational technology, customer relationships and professional skills that provide [a company] with a competitive edge in the market“. [26]

Da IC ein umfangreiches und komplexes Themengebiet ist, erscheint eine Einteilung in Kategorien sinnvoll. Während sich dabei der Grad der Untergliederung oftmals unterscheidet, sind die inhaltlichen Aspekte insgesamt jedoch annähernd gleich. [27] Grundsätzliche Gemeinsamkeiten sind, dass human capital als eigenständiger Wert wahrgenommen wird; customer und supplier capital jeweils separat oder zusammen als externes Struktur- oder Beziehungskapital erfasst werden und die übrigen Werte als internes Strukturkapital bezeichnet werden. Im Gegensatz zu dieser groben Kategorisierung hat der in der Schmalenbach-Gesellschaft 1999 gegründete Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ (AKIWIR) eine deutlich detailliertere Untergliederung vorgeschlagen. [28] Der AKIWIR differenziert sieben Bereiche, die im Rahmen des IC von Bedeutung sind: Human Capital (HC), Customer Capital (CC), Supplier Capital (SC), Innovation Capital (InnC), Investor Capital (InvC), Process Capital (PC) und Location Capital (LC). HC werden als immaterielle Werte im Personalbereich verstanden. Als Beispiele werden Ausbildung, Know-how und Kompetenz der Mitarbeiter, ein angenehmes Betriebsklima und Wissensdatenbanken genannt. Unter CC werden beispielsweise Marken, Absatzverträge, Marktanteile und Kundenlisten gefasst, unter SC werden vorteilhafte Verträge im Beschaffungsbereich subsumiert. InnC wird als Innovationen im Bereich von Produkten, Dienstleistungen oder Verfahren beschrieben, die sich in Software, Patenten, Filmen o. ä. mit rechtlichem Schutz, aber auch als nicht geschützte Rezepturen abbilden können. InvC beinhaltet Vorteile bei der Kapitalbeschaffung. In LC schlagen sich Standortvorteile nieder, welche sich beispielsweise in günstigeren Unternehmenssteuersätzen oder logistischer Anbindung an Absatz- und Beschaffungswege niederschlagen. Unter PC versteht der AKIWIR immaterielle Werte im Organisationsbereich, wie „ein funktionierendes Vertriebsnetz, eine hochwertige Qualitätssicherung und ein gutes Kommunikationsnetz.“ [29] In diesem Beitrag werden die sieben Kategorien des AKIWIR aufgegriffen, die den Adressaten der Rechnungslegung nach IFRS durch ihre allgemein verständliche Darstellung die verschiedenen Aspekte von IC näherbringen können.

Die Bedeutung des IC konnte von diversen Studien zum Zusammenhang von IC und dem Unternehmenswert belegt werden. Eine umfassende Metastudie zum empirischen Zusammenhang von IC und Unternehmenswert bietet Inkinen, der 54 Studien aus den Jahren 1999 bis 2013 untersuchte. [30] Spätere Studien, die ebenfalls die Korrelation belegen, wurden beispielweise von Nimtrakoon [31] und Sardo/Serrasqueiro [32] veröffentlicht.

2. Erfassung von IC in den IFRS – aktuelle Regelungen und Ausblick

In den IFRS wird auf den Begriff des IC nicht explizit zurückgegriffen und stattdessen der Begriff intangible assets beziehungsweise immaterielle Vermögenswerte verwendet. Die Bilanzierungsregeln zu intangibles sind grundsätzlich in IAS 38 zu finden. Immaterielle Werte sind dabei zu bilanzieren, wenn sie die Definitionsmerkmale nach IAS 38.8 sowie die Ansatzkriterien nach IAS 38.21 erfüllen. [33] Während für sämtliche erworbenen intangibles die Ansatzfähigkeit grundsätzlich gegeben ist, sind die Regelungen hinsichtlich der Aktivierung selbsterstellter immaterieller Werte restriktiv. Deren Aktivierung wird zudem durch zusätzliche Kriterien nach IAS 38.57 und Verbote gem. IAS 38.63 weiter eingeschränkt. [34] So dürfen selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten sowie ähnliche Werte nicht bilanziert werden. Dies verringert den Informationswert in Bezug auf diese intangibles. Des Weiteren sind die Berichterstattungspflichten im Anhang unzureichend, da sich diese lediglich auf bilanzierungspflichtige intangibles beziehen. [35]

Allerdings müssen im Rahmen von Unternehmensübernahmen bisher nicht angesetzte immaterielle Werte aktiviert werden, wobei die Regelungen des IFRS 3 anzuwenden sind. So sind intangibles anzusetzen, wenn diese identifizierbar sind, was bedeutet, dass sie von anderen Vermögenswerten separierbar oder aus vertraglichen oder gesetzlichen Rechten entstanden sein müssen. [36] Nicht identifizierbare immaterielle Werte sind dem goodwill zuzuordnen. In diesem Zusammenhang ist auffällig, dass der IASB nach IFRS 3.B37 die Belegschaft beziehungsweise Teile des HC dem Grunde nach nicht als identifizierbaren Vermögenswert sieht und diese demnach immer im goodwill abzubilden sind. Lediglich das Ergebnis ihrer Arbeit – was genauer betrachtet intellectual property ist – kann laut IFRS 3.BC179-180 ein identifizierbarer Vermögenswert sein. Insgesamt wird damit eine vergangenheitsorientierte Sichtweise verfolgt und sämtliche Faktoren des HC, die zu künftigen Vorteilen führen können und demnach dem Unternehmen langfristig dienen, werden nicht erfasst.

Als Hilfestellung für die Identifizierung von intangibles werden in den illustrative examples des IFRS 3 intangibles aufgelistet, die aus Marketingaktivitäten, Kundenbeziehungen, künstlerischen Darstellungen, Verträgen oder Technologien entstehen. Auch wenn die Beispiele die Identifizierung von intangibles erleichtern, werden zahlreiche immaterielle Werte, die für den langfristigen Erfolg für Unternehmen bedeutend sind, wie das Know-how von Entwicklungsingenieuren, eine funktionierende just-in-time-Lieferkette und der verkehrsgünstige Sitz des Unternehmens nicht erfasst.

Festzuhalten ist, dass die aktuellen Regelungen der IFRS-Standards keine ausreichenden Informationen hinsichtlich aller intangibles liefern. [37] Zu diskutieren bleibt, ob es abseits der Standards Berichtsinstrumente gibt, die genügend Informationen insbesondere bezüglich der selbsterstellten immateriellen Werte vermitteln. Ein wichtiges Berichterstattungsinstrument ist dabei der Lagebericht. Mit dem practice statement 1 management commentary werden seitens des IASB Leitlinien zur Erstellung des Lageberichts zur Verfügung gestellt, deren Anwendung jedoch auf freiwilliger Basis erfolgt. [38] Aktuell gilt das practice statement 1 aus dem Jahr 2010. In diesem wird lediglich beispielhaft und an nur einer einzigen Stelle knapp auf IC und HC eingegangen und erwähnt, dass durch eine Berichterstattung über das IC und das HC nützliche Informationen zur Verfügung gestellt werden können. [39] Nähere Ausführungen dazu sind im practice statement 1 jedoch nicht zu finden.

Das practice statement 1 wird allerdings seitens des IASB aktuell überarbeitet. Dazu wurde im Mai 2021 ein exposure draft (ED) veröffentlicht, welcher bis 23.11.2021 kommentiert werden konnte. [40] Im ED wird hervorgehoben, dass ein Lagebericht, der nach dem aktuellen practice statement 1 erstellt wird, unzureichende Informationen hinsichtlich intangibles (sowie auch nachhaltigkeitsbezogener Faktoren) liefert, obwohl diese wesentliche Wertreiber in zahlreichen Unternehmen darstellen. Gemäß dem ED sollen zukünftig zahlreiche intangibles erfasst werden, damit Investoren die langfristige Entwicklung von Unternehmen besser beurteilen können. [41] Als intangibles werden dabei Know-how und anderes IC, Kundenbeziehungen, Marken und Reputation gesehen. Human ressources werden ebenfalls aufgezählt, allerdings als eigenständige Kategorie, eine direkte Zuordnung zu den intangibles erfolgt aber nicht. [42] Eine Begründung hierfür sowie eine Beschreibung der Kategorie „anderes IC“ fehlen jedoch. Zudem finden sich im ED lediglich Beispiele, ohne dass konkrete Indikatoren zur Erfassung von intangibles vorgegeben werden.

Insgesamt ist es zu begrüßen, die Angaben bezüglich der intangibles im practice statement 1 zu erweitern, um der Informationsfunktion der IFRS besser gerecht zu werden. Jedoch sollten die Ausführungen seitens des IASB konkretisiert werden, um eine Darstellung von intangibles im Rahmen der Lageberichterstattung zu erleichtern. Insbesondere sollten konkrete Indikatoren vorgeschlagen werden. Als Hilfestellung kann dabei auf bereits existierende Konzepte zur Berichterstattung über intangibles beziehungsweise IC zurückgegriffen werden, von welchen im Folgenden die prominentesten kurz beschrieben werden.

IV. Konzepte zur Erfassung von IC

1. Konzepte aus den 1990ern und 2000ern

Es existieren zahlreiche Konzepte zur Erfassung von IC, die i. d. R. als zusätzliche beziehungsweise freiwillige Berichtsinstrumente vorgeschlagen wurden. Die ersten Konzepte stammen aus den 1990er Jahren; prominente Beispiele sind der Skandia Navigator [43] von Edvinsson/Malone, die Balanced Scorecard [44] von Kaplan/Norton und der Intangible Assets Monitor [45] von Sveiby. [46] Im Rahmen dieser Konzepte wird versucht, zahlreiche IC-Kategorien zu berücksichtigen, wobei überwiegend eine Kategorisierung in Humankapital, internes und externes Kapital erfolgt. Diese dreiteilige Kategorisierung führt jedoch meist zu Überschneidungen, sodass eine transparente Darstellung von IC beziehungsweise der einzelnen Werttreiber des IC nicht möglich ist. [47] Ein Konzept, das diesem Problem durch seine differenzierte Kategorisierung entgegenwirkt und eine detaillierte Berichterstattung ermöglicht, ist das Intellectual Capital Statement (ICS) des AKIWIR. [48]

Gemäß AKIWIR soll das ICS als Zusatzelement den Lagebericht ergänzen und Informationen über die Managementstrategien und wesentliche Werttreiber im Bereich des IC enthalten. [49] Im ICS sind für jede der sieben Kategorien der aktuelle Stand und die strategischen Ziele zu beschreiben. An diese grundlegenden Erläuterungen ist ein Katalog aussagekräftiger Indikatoren mit deren Definitionen, Wechselwirkungen und periodenübergreifenden Beurteilungen anzuschließen. [50] Das ICS konnte sich in der Praxis nicht durchsetzen, bietet jedoch im Vergleich zu anderen Konzepten eine Liste konkreter Indikatoren zu den sieben IC-Kategorien, die sich für eine wertmäßige Erfassung eignen könnten. [51]

2. Aktuelle Entwicklungen

In den letzten Jahren wurde die Berichterstattung von IC verstärkt im Zusammenhang mit der Nachhaltigkeitsberichterstattung betrachtet. Dies dürfte u. a. darauf zurückzuführen sein, dass einige IC-Kategorien, wie insbesondere HC und zum Teil CC im Rahmen der Corporate Social Responsibility-Berichterstattung (CSR) berücksichtigt werden. [52] Zudem zählen laut der neuen Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD) der Europäischen Union (EU) weitere intangibles beziehungsweise IC-Kategorien zu den neuen Berichtspflichten. [53] Die EU greift bei der Kategorisierung von intangibles auf die Ausführungen des IIRC zurück, welche im integrated reporting insgesamt zwischen sechs verschiedenen Kapitalarten unterscheiden. Dabei sind drei Kategorien dem Bereich der immateriellen Werte zuzuordnen: IC, HC und social and Relationship Capital (RC). Der IIRC beschränkt den Begriff IC auf den internen Bereich in Unternehmen, wie z. B. intellectual property und process capital, welche in anderen Konzepten als interne Struktur kategorisiert wird. [54] HC und RC werden getrennt vom IC als eigene Kapitalarten betrachtet. Diese getrennte Betrachtung wird seitens des IIRC nicht begründet. Zudem werden keine konkreten Definitionen für die Kapitalarten sowie Indikatoren zur Messung dieser vorgegeben.

Der IIRC hat sich im Sommer 2021 mit dem Sustainability Accounting Standards Board (SASB) zur Value Reporting Foundation (VRF) zusammengeschlossen. [55] Dabei soll die Idee des integrated thinking beziehungsweise integrated reporting weiterverfolgt werden. Konkrete Definitionen und eventuell Indikatoren zu den jeweiligen Kapitalarten sind in Zukunft jedoch nicht zu erwarten, da der IIRC bisher an der prinzipienbasierten Darstellung seines Rahmenkonzepts festhält, die jedem Unternehmen größtmögliche Freiräume beim reporting bieten soll. [56] Prinzipienbasierte Leitlinien und Standards sind auch vom 2021 gegründeten International Sustainability Standards Board zu erwarten, das unter dem Dach der IFRS Foundation die VRF und das Climate Disclosure Standards Board (CDSB) bis Mitte 2022 vereinen wird. Aus aktueller Sicht lässt sich jedoch nicht erkennen, dass intangibles eine gewichtige Rolle in diesen neu zu erstellenden Standards einnehmen werden.

Eine weitere aktuelle Entwicklung, welche die Berichterstattung über IC in der EU durch ihren Einfluss auf die Standardsetting-Organe stärker vorantreiben könnte, ist das im August 2021 veröffentlichte Diskussionspapier zu immateriellen Werten der EFRAG. [57] Auch wenn es kein eigenständiges Konzept ist, werden im Rahmen dieses Diskussionspapiers verschiedene Berichterstattungsmöglichkeiten über immaterielle Werte dargestellt. Dazu werden drei Lösungsmöglichkeiten diskutiert. Als erstes wird vorgeschlagen, dass zahlreiche immaterielle Werte unter neuen beziehungsweise erweiterten Ansatz- und Bewertungsvorschriften erfasst werden sollen. Dabei werden immaterielle Werte in drei Oberkategorien eingeteilt: A, B und C. Unter Kategorie A fallen solche immaterielle Werte, über die das Unternehmen die Kontrolle im Sinne des control-konzepts der IFRS ausüben kann und für die es einen aktiven Markt gibt. Die intangibles der Kategorie B unterliegen der Kontrolle des Unternehmens, es bestehen aber keine gesetzlichen oder vertraglichen Eigentumsrechte und es existiert kein oder nur ein schwacher Markt für diese Werte. Die letzte Kategorie C erfasst alle immateriellen Werte, über die geringe oder keine Kontrolle seitens des Unternehmens besteht und für die kein aktiver Markt existiert. [58] Die zweite Möglichkeit befasst sich mit erweiterten Berichtspflichten im Anhang oder Lagebericht. Als dritte Möglichkeit werden verpflichtende Angaben zu Aufwendungen mit Zukunftsbezug im Anhang oder Lagebericht gesehen. [59] Das Diskussionspapier konnte bis zum 30.6.2022 kommentiert werden.

V. Bedarf und Möglichkeiten der Erweiterung der IFRS um ein IC -reporting

1. Zum Bedarf eines IC-reporting

Zunächst ist aufzuzeigen, dass durch eine Berichterstattung über IC entscheidungsnützliche Informationen für die Adressaten bereitgestellt werden. Wie in Kapitel zwei dargelegt, müssen im Rahmen der IFRS-Rechnungslegung Informationen, um entscheidungsnützlich zu sein, den beiden fundamentalen Anforderungen der Relevanz und der glaubwürdigen Darstellung genügen. Insbesondere aufgrund der dynamischen Entwicklung im Technologiesektor sind neue Geschäftsmodelle beziehungsweise Unternehmen entstanden, bei denen IC als fundamentaler Faktor für den künftigen Erfolg zu identifizieren ist. Deshalb sind Informationen über IC als wesentliche Werttreiber für Adressaten immer wichtiger, um sich ein zutreffendes Bild der VFE-Lage zu machen und auf dieser Basis Entscheidungen zu treffen, was die Relevanz des IC -reporting besonders hervorhebt. [60] Eine Erweiterung der IC-Berichtspflichten ist notwendig, um die Geschäftstätigkeit dieser, aber auch zahlreicher Unternehmen anderer Branchen transparenter abzubilden, somit ein vollständigeres Bild der Unternehmen zu vermitteln und damit die bestehende Informationslücke zwischen Adressaten und Unternehmen zu verringern. Ein ausführliches reporting über IC mit qualitativen und quantitativen Angaben ermöglicht zudem eine verbesserte Vergleichbarkeit von Unternehmen bezüglich ihrer performance und Zukunftsperspektiven.

Um eine möglichst transparente und ausreichend detaillierte Darstellung von IC zu gewährleisten, sollte eine Unterteilung in mehrere, voneinander klar abgegrenzte Kategorien erfolgen. Dazu bietet sich – wie in Kapitel drei angemerkt – die Kategorisierung des AKIWIR mit seinen sieben IC-Kategorien an. Bei einem Großteil dieser Kategorien handelt es sich gem. IAS 38.12 um nicht identifizierbare Vermögenswerte. Wie anhand von Übersicht 1 zu ersehen ist, werden zwar einzelne Bestandteile ausgewählter IC-Kategorien im IFRS-Abschluss erfasst, eine systematische und umfassende Abbildung erfolgt aber nicht, obwohl gerade die nicht erfassten immateriellen Werte für bestimmte Branchen die zentralen Werttreiber und Indikatoren des langfristigen Erfolgs repräsentieren.

Zur Erweiterung der IFRS-Berichterstattung um ein umfassendes IC- reporting sind u. E. zwei Alternativen denkbar:

1. Neuregelung innerhalb der IFRS-Standards,

2. Integration in den Lagebericht.

2. Neuregelung innerhalb der IFRS-Standards

Die Neuregelung innerhalb der IFRS-Standards kann entweder durch die Schaffung neuer Standards oder die Erweiterung des IAS 38 zu einem umfassenden Standard für immaterielle Werte erfolgen. Um den IAS 38 für die Erfassung sämtlicher immaterieller Werte zu öffnen, ist eine grundlegende Überarbeitung der bisherigen Definitionen, Ansatzkriterien und Bewertungsvorgaben erforderlich, um sicherzustellen, dass sowohl über die bilanzierbaren als auch über die ggf. nicht bilanzierbaren immateriellen Werte umfassend berichtet wird. IAS 38 müsste mithin als integrativer Standard ausgestaltet werden. Im Vergleich dazu erscheint es vorteilhafter, einen neuen, eigenständigen IC-Standard zu konzipieren. Die bisherigen Regelungen des IAS 38 können im Zuge dessen beibehalten und durch den neuen IC-Standard ergänzt werden, der der Zielsetzung der IFRS-Rechnungslegung, d. h., der Bereitstellung entscheidungsnützlicher Informationen genügen und mit seinen Regeln die Erfüllung der fundamentalen und nach Möglichkeit auch der ergänzenden qualitativen Anforderungen sicherstellen muss. Ein eigenständiger IC-Standard kann in der Festlegung seiner Berichterstattungserfordernisse unabhängig und breiter ausgestaltet werden, als dies durch die Integration in den IAS 38 möglich wäre. Dadurch können die sieben Kategorien gem. AKIWIR zugrunde gelegt werden, was eine detaillierte und strukturierte Abbildung des im Unternehmen vorhandenen IC ermöglicht. Innerhalb der Kategorien sind die spezifischen IC-Faktoren anzugeben und mit Hilfe von Indikatoren quantitativ oder qualitativ näher zu erläutern. So sind beispielsweise Angaben und Erläuterungen zur Mitarbeiterqualifizierung ein Indikator des Faktors Know-how innerhalb der Kategorie HC. Zusätzlich ist die Bedeutung des jeweiligen Faktors für den langfristigen Geschäftserfolg des Unternehmens darzulegen. Damit werden die Adressaten bei ihren Entscheidungen bezüglich ihres Engagements im Unternehmen unterstützt. Für die inhaltliche Gestaltung des Standards kann das ICS des AKIWIR als Basis dienen. Die Liste der dort aufgeführten IC-Faktoren und Indikatoren sollte allerdings erweitert werden. Dabei bietet es sich an, auf die Verlautbarungen der EFRAG und der GRI zurückzugreifen. [61] Alternativ können die zuvor beschriebenen Angaben und Erläuterungen auch in den Lagebericht integriert werden. [62]

3. Integration in den Lagebericht

Das oben beschriebene Konzept kann in Form eines eigenständigen IC-Statements den Lagebericht ergänzen. Alle zukunftsgerichteten Informationen zu wesentlichen Werttreibern des berichtenden Unternehmens sind so in einem Berichtselement aufzufinden. Derzeit ist das practice statement 1: management commentary jedoch kein Pflichtbestandteil der IFRS-Berichterstattung. Lediglich Unternehmen mit Sitz in der Europäischen Union sind gem. Art. 19 RL 2013/34/EU verpflichtet, einen Lagebericht zu erstellen, sofern es sich dabei um mindestens mittelgroße Kapitalgesellschaften i. S. d. Art. 3 Abs. 3 dieser Richtlinie handelt. Die Regelungen zum Inhalt des Lageberichts beinhalten jedoch keine Informationen zu IC außer einige ausgewählte Angaben im Zusammenhang mit der nichtfinanziellen Erklärung. Um also eine Berichterstattung zu IC zu gewährleisten, müsste das practice statement zunächst zu einem verpflichtenden Element des IFRS-Abschlusses und zusätzlich um das IC-Statement ergänzt werden. Bei denjenigen Unternehmen, die einen Lagebericht erstellen müssen, ist zu berücksichtigen, dass es zu Mehrfachangaben über diejenigen Teile des IC kommen kann, über die im Rahmen der Nachhaltigkeitsberichterstattung berichtet werden muss. Gleichwohl liegt ein großer Vorteil eines selbstständigen IC-Statements darin, dass es einen umfassenden, strukturierten Überblick über die Gesamtheit der immateriellen Werte des Unternehmens bietet.

VI. Fazit

Die IFRS sind in ihrer aktuellen Fassung hinsichtlich der Bilanzierung und Berichterstattung von IC zu restriktiv und nicht mehr zeitgemäß. Dies resultiert in einer verzerrten Darstellung der aktuellen und künftigen Lage zahlreicher Unternehmen, was insgesamt dazu führt, dass die IFRS-Finanzberichterstattung nicht oder allenfalls nur noch eingeschränkt dem Ziel der Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen gerecht wird. [63] Eine Überarbeitung der aktuellen Regelungen erscheint daher unausweichlich.

Im Rahmen dieses Beitrags wurden zwei Alternativen zur Erweiterung der IFRS-Berichterstattung um ein IC- reporting diskutiert. Unabhängig von der gewählten Alternative ist es von hoher Bedeutung, IC in mehrere Kategorien zu differenzieren, um detaillierte, entscheidungsnützliche Informationen bereitzustellen. Des Weiteren ist es erforderlich, IC-Faktoren und konkrete Indikatoren festzulegen sowie gegebenenfalls Methoden zu deren Messung vorzugeben. Die komplexen mit der Messung verbundenen Fragen sind einem weiteren Beitrag vorbehalten.

Autoren

Fundstelle(n):
PiR 7/2022 Seite 193
NWB NAAAJ-16443