Zinsschranke – die Konzernzugehörigkeit und  der maßgebliche Konzernabschluss

Lesen Sie sich jetzt in die komplexe Materie ein. Im Folgenden finden Sie:

1. ein kurzes Vorwort
2. einen Auszug des Beitrags sowie
3. den Link zum Loseblattwerk Steuerplanung und Compliance

1. Vorwort

Die Beschränkung des Zinsabzugs nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG findet keine Anwendung, wenn der Steuerpflichtige von der sog. Escape-Klausel Gebrauch machen kann. Voraussetzung für deren Anwendung ist die Zugehörigkeit des Betriebs zu einem Konzern. Der Beitrag von Hubert Bücherl beschäftigt sich mit der Frage, wann eine Konzernzugehörigkeit nach den Sätzen 5 bzw. 6 des § 4h Abs. 3 EStG gegeben ist, in welchem Verhältnis die beiden Vorschriften zueinander stehen und welcher Konzernabschluss für die Anwendung der Escape-Klausel maßgeblich ist. Hierbei wird auch auf den Umfang des Konzerns bzw. dessen Konsolidierungskreis eingegangen.

2. Auszug[1] aus dem Werk Steuerplanung und Compliance

[…]

Tatbestand der Konzernzugehörigkeit

I. Konzernzugehörigkeit nach § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG

1. Konsolidierungsmöglichkeit nach einem Rechnungslegungsstandard

Gemäß § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG gehört ein Betrieb,^[2] um dessen Besteuerung es geht, zu einem Konzern,^[3] wenn nach dem für die Anwendung des Abs. 2 Satz 1 Buchst. c zugrunde gelegten Rechnungslegungsstandard mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert wird oder werden könnte. Die Konzernzugehörigkeit nach § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG wird durch dessen Rückgriff auf den nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Satz 8 f. EStG anzuwendenden Rechnungslegungsstandard bestimmt, obwohl Abs. 2 an sich eine durch Abs. 3 bereits bestimmte Konzernzugehörigkeit voraussetzt. Insoweit bilden die beiden Vorschriften einen gewissen Zirkelschluss.^[4]

Nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Satz 8 sind Konzernabschlüsse nach IFRS zu erstellen. Von IFRS kann gem. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Satz 9 Halbsatz 1 EStG abgewichen und statt diesen ein Konzernabschluss verwendet werden, der nach dem Handelsrecht eines Mitgliedstaates der Europäischen Union („EU-Handelsrecht“) erstellt wurde, wenn kein Konzernabschluss nach IFRS zu erstellen und offen zu legen ist. Nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Satz 9 Halbsatz 2 EStG sind nach US-GAAP aufzustellende und offen zu legende Abschlüsse zu verwenden, wenn kein Konzernabschluss nach IFRS oder dem Handelsrecht eines Mitgliedstaates der Europäischen Union zu erstellen und offen zu legen ist. Die Konzernzugehörigkeit des Betriebs kann sich daher ausschließlich aufgrund einer Konsolidierung(smöglichkeit) nach IFRS, dem Handelsrecht eines Mitgliedstaates der Europäischen Union (einschließlich Deutschland)^[5] oder den US-GAAP^[6] ergeben. Eine Konsolidierung(smöglichkeit), die nur nach einem anderen als den genannten Rechnungslegungsstandards, z. B. dem eines Drittstaates, beruht, führt nicht zur Konzernzugehörigkeit eines Betriebs.^[7]

Der Verweis auf den jeweiligen Rechnungslegungsstandard stellt einen dynamischen Verweis dar.^[8] Ändern sich die Regelungen des Rechnungslegungsstandard zur Bestimmung des Konsolidierungskreises, ist dies auch bei Anwendung des § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG zu beachten.^[9]

Auch wenn § 4h Abs. 3 Satz 5 auf den Konsolidierungskreis des maßgeblichen Rechnungslegungsstandard zurückgreift, lässt dieser Unternehmen des Konsolidierungskreises, welche keinen Betrieb im Sinne des EStG unterhalten,^[10] dem Grunde nach unberücksichtigt. Würde der Konzern im Sinne der Rechnungslegungsstandards nur über den zu besteuernden Betrieb verfügen und könnte dieser nicht mit mindestens einem anderen Betrieb konsolidiert werden, wäre der zu besteuernde Betrieb nicht konzernzugehörig. Die Zugehörigkeit des zu besteuernden Betriebs zu einem Rechnungslegungskonzern alleine hat daher nicht zwingend die Zugehörigkeit zu einem Konzern im Sinne der Zinsschranke zur Folge.^[11] Ebenso kann der zu besteuernde Betrieb mehreren Rechnungslegungskonzernen angehören.^[12] Für Zwecke der Zinsschranke ist jedoch nur Rechnungslegungskonzern relevant, der nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Satz 3, 8 f. EStG zu verwenden ist.

Der Konzernbegriff, der für die Zinsschranke zugrunde zu legen ist, hat nach der Gesetzesbegründung^[13] und der h. M.^[14] in der Literatur den größtmöglichen Umfang, wobei dieser vom tatsächlich anzuwendenden Rechnungslegungsstandard bestimmt wird.^[15] Auch wenn diese Rechtsauffassung hinsichtlich der Feststellung der Konzernzugehörigkeit als solcher sicherlich zutreffend ist, kann u. E. wohl nicht mit abschließender Sicherheit davon ausgegangen werden, dass in dem für die Escape-Klausel tatsächlich zu verwendenden Konzernabschluss in jedem denkbaren Fall auch alle Unternehmen des größtmöglichen Konsolidierungskreis zu konsolidieren sind. Unseres Erachtens ist nämlich mit der Konzernzugehörigkeit als solcher keine Festlegung des Konsolidierungskreises des für die Escape-Klausel zu verwendenden Konzernabschlusses verbunden. Dies unabhängig von der Frage, ob auf die Einbeziehung bestimmter Unternehmen in den Konzernabschluss aufgrund einer Ausnahmeregelung^[16] verzichtet wird.^[17]

[…]

II. Konzernzugehörigkeit nach § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG

1. Einleitender Überblick – Erläuterungen zu § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG in Gesetzesbegründung, BMF-Schreiben und Literatur

In der Gesetzesbegründung^[18] wird ausgeführt, dass neben der Konzernzugehörigkeit auf Grundlage eines Rechnungslegungsstandard ein Konzern auch angenommen wird, wenn seine Finanz- und Geschäftspolitik mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann. Da in diesem Zusammenhang als Klammerzusatz auf das „Beherrschungsverhältnis nach IAS 27“ hingewiesen bzw. verwiesen wird, muss wohl davon ausgegangen werden, dass sich Gesetzgeber mit der Regelung des § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG an IAS 27 anlehnen oder diesen mehr oder weniger in das EStG transformieren wollte. Die Finanzverwaltung^[19] nimmt im Zusammenhang von § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG hingegen auf den sog. Gleichordnungskonzern Bezug, ohne IAS 27 zu erwähnen.

Das Gesetz knüpfe bzw. lehne sich in Satz 6 mit der Möglichkeit zur Bestimmung der Finanz- und Geschäftspolitik an das „Beherrschungsverhältnis“ („control“) nach IAS 27 an^[20] bzw. verweise auf dieses.^[21] Danach sind nicht nur in Mehrheitsbesitz stehende Unternehmen, sondern auch Unternehmen, an dem das Mutterunternehmen weniger als die Hälfte der Stimmrechte hält, in den IFRS-Konsolidierungskreis einzubeziehen, wenn das Mutterunternehmen über rechtlich gesicherte, in IAS 27.13 näher bezeichnete Möglichkeiten zur Bestimmung der Geschäfts- und Finanzpolitik eines Unternehmens verfügt.^[22] Aus diesem Grund spreche § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG insoweit eine Beherrschung ohne Mehrheit der Stimmrechte an dem beherrschten Unternehmen an.^[23] Satz 6 dehne den Konsolidierungskreis auch dann aus, wenn der maßgebliche Rechnungslegungsstandard eine solche Ausdehnung nicht kennt, so dass diese Ausdehnung unabhängig von dem jeweiligen Rechnungslegungsstandard zur Zugehörigkeit zu einem Konzern im Sinne der Zinsschranke führe.^[24] § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG sei darauf ausgerichtet, Gleichordnungskonzerne zu erfassen, für die nach HGB, IFRS und US-GAAP keine Konsolidierungspflicht besteht.^[25] Soweit eine Konzernrechnungslegung nach IFRS zu erfolgen hat, habe die Regelung wegen der Geltung von IAS 27 keine eigenständige Bedeutung.^[26]

Nach Ansicht von Möhlenbrock/Pung^[27] sei der Konzernbegriff i. S. des § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG wie der Konzernbegriff i. S. des § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG dynamisch auszulegen, weshalb auch im Anwendungsbereich des Satz 6 zu berücksichtigen sei, dass IAS 27 ab dem 31.12.2012 durch IFRS 10 abgelöst worden ist und nach diesem, im Unterschied zu IAS 27, eine Beherrschung auf faktischer Beherrschung und potenziellen Stimmrechten beruhen könne. Nach Korn bestehen gegen eine solche dynamische Gesetzesauslegung Bedenken, zumal der Beherrschungsbegriff dadurch unvertretbar unscharf würde.^[28]

Frotscher^[29] vertritt die Meinung, dass § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG das Bestehen eines Konzerns voraussetzt. Erweitert durch § 4h Abs. 3 S. 6 EStG würde also nicht der Konzernbegriff selbst, sondern nur der Umfang eines bestehenden Konzerns. In den bestehenden Konzern seien alle Betriebe einzubeziehen, deren Finanz- und Geschäftspolitik einheitlich bestimmt werden kann. Die Vorschrift sei daher im Zusammenhang mit § 18 Abs. 2 AktG zu sehen, der bestimmt, dass ein Konzern vorliegt, wenn Unternehmen unter einheitlicher Leitung (tatsächlich) zusammengefasst sind.

Dadurch, dass die Voraussetzungen des Satz 6 als Ergänzungstatbestand geprüft werden müssten, wenn kein Konzern i. S. von Satz 5 vorliegt, würden die Annahmen eines Konzerns nach Auffassung von Loewen von den Vorschriften zur Aufstellung eines Konzernabschlusses abgekoppelt und Satz 6 bestimme einen originär steuerlichen Konzernbegriff gerade für die Fälle, in denen das Unternehmen keinen Konzernabschluss aufgrund HGB, PublG oder IFRS erstellen muss. In den Fällen des Satz 6 gehöre der Betrieb zu keinem Konzern und sei nicht mit anderen Unternehmen zu konsolidieren, ^[30] die tatsächliche Konzernzugehörigkeit oder die Einbeziehung in einen Konzernabschluss sei nicht erforderlich.^[31]

[…]

3. Link zum Loseblattwerk Steuerplanung und Compliance

Dieser Beitrag stammt aus dem Loseblattwerk Steuerplanung und Compliance dem Standardwerk zur internationalen Steuerplanung, welches als Print on Demand-Version mit oder ohne Mindestbezug sowie als Online-Version erwerbbar ist.

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Fundstelle(n):

NWB GAAAJ-27428

1 Entnommen aus Wulf, Steuerstrafrechtliche Risiken bei grenzüberschreitenden Aktivitäten für Steuerpflichtige und steuerliche Berater, in Gosch/Grotherr/Bergmann, Steuerplanung und Compliance, Rz. 48–54, Rz. 181–182 PAAAH-65790 .

2 Bei einem Betrieb im Sinne der Zinsschranke handelt es sich um einen Betrieb im ertragsteuerlichen Sinn.

3Auf zeitliche Aspekte, d. h. zu welchem Zeitpunkt oder Zeitraum darüber zu entscheiden ist, ob ein Betrieb einem Konzern angehört, wird nicht eingegangen.

4 Vgl. G. Fortscher in Frotscher/Geurts, EStG (Stand 29.4.2021), § 4h EStG Rz. 158.

5 Vgl. Eggert in Littmann/Bitz/Pust, EStG (Stand 17.10.2019), § 4h EStG Rz. 123.

6 Zur Verwendung von US-GAAP ist es erforderlich, dass tatsächlich ein US-GAAP Konzernabschluss zu erstellen und offen zu legen ist. Nur die Möglichkeit der Erstellung eines US-GAAP Konzernabschlusses ist nicht ausreichend.

7 Vgl. Hick in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG-KStG (276. Erg.-Lfg. 2016), § 4h EStG Rz. 60; Bohn in BeckOK KStG, KStG (13. Ed. 1.7.2022), § 8a KStG Rz. 493.

8 Vgl. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG (Stand 1.3.2018), § 8a KStG Rz. 78; Eggert in Littmann/Bitz/Pust, EStG (Stand 17.10.2019), § 4h EStG Rz. 171; Schulz, DB 2008 S. 2043; Hageböke/Stangl, DB 2008 S. 200; Lüdenbach/Hoffmann, DStR 2007 S. 636; a. A. Seiler in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl. 2022, § 4h EStG Rz. 49; einschränkend Hennrichs, DB 2007 S. 2101.

9 Ebenso sind Änderungen des Rechnungslegungsstandards zur Bilanzierung, Bewertung sowie Kapital-, Schulden- sowie Aufwands- und Ertragskonsolidierung bei Anwendung von § 4h Abs. 2 Buchst. c EStG zu beachten.

10 Z. B. eine rein vermögensverwaltend tätige, im Ausland ansässige Holding. Ist der Betrieb aber konzernzugehörig, weil er mit mindestens einem anderen Betrieb konsolidiert wird bzw. werden könnte, sind in den für die Anwendung der Escape-Klausel zu berücksichtigenden Konzernabschluss dennoch alle zu konsolidierenden Unternehmen einzubeziehen, auch wenn diese keinen Betrieb unterhalten. Vgl. hierzu auch Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG (Stand 1.3.2018), § 8a KStG Rz. 130 m. w. N.

11 Vgl. G. Frotscher in Frotscher/Geurts, EStG (Stand 29.4.2021), § 4h EStG Rz. 161; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG (Stand 1.3.2018), § 8a KStG Rz. 77 m. w. N.; Stangl in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 1. Aufl. 2015, § 8a KStG Rz. 132.

12 Grundsätzlich kann ein Betrieb gleichzeitig allen relevanten Rechnungslegungsstandard (IFRS, Handelsrecht eines Mitgliedstaates der Europäischen Union (z. B. HGB) und US-GAAP) angehören. Im Regelfall wird ein Unternehmen, dass nach HGB einem Konzern angehört, auch nach IFRS einem Konzern angehören. Hat die europäische Konzernobergesellschaft eines US-Konzerns ihren Sitz im EU-Ausland, wird ein Tochterunternehmen mit Sitz in Deutschland oftmals einem inländischen HGB (Teil) Konzern, einem Konzern nach dem Handelsrecht eines anderen EU Mitgliedstaates, einem IFRS-Konzern und einem US-GAAP Konzern angehören.

13 Vgl. BT-Drucks. 16/4841 S. 50.

14 Vgl. Eggert in Littmann/Bitz/Pust, EStG (Stand 17.10.2019), § 4h EStG Rz. 105, 166; G. Frotscher in Frotscher/Geurts, EStG (Stand 29.4.2021), § 4h ESG Rz. 159.; Hick in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG-KStG (276. Erg.-Lfg. 2016), § 4h EStG Rz. 48; Bohn in BeckOK KStG, KStG (13. Ed. 1.7.2022), § 8a KStG Rz. 495; Hennrichs, DB 2007 S. 2101.

15 Vgl. BT-Drucks. 16/4841 S. 47 ff., 50; G. Frotscher in Frotscher/Geurts, EStG (Stand 29.4.2021), § 4h ESG Rz. 159.

16Z. B. § 296 HGB.

17 Vgl. → A.I.c.

18 Vgl. BT-Drucks. 16/4841 v. 27.3.2007 S. 50.

19 Vgl. BMF, Schreiben v. 4.7.2008 - IV C 7 -S 2742-a/07/10001, BStBl 2008 I S. 718 Rz. 60.

20 Vgl. G. Fortscher in Frotscher/Geurts, EStG (Stand 29.4.2021), § 4h EStG Rz. 166a; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG (Stand 1.3.2018), § 8a KStG Rz. 83; Hick in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG-KStG (276. Erg.-Lfg. 2016), § 4h EStG Rz. 95; Korn in Korn, EStG (Stand April 2019), § 4h EStG Rz. 156; Eggert in Littmann/Bitz/Pust, EStG (Stand 17.10.2019), § 4h EStG Rz. 170.

21 Vgl. Schober in Bott/Walter, KStG (Stand November 2019), § 8a KStG Rz. 540.

22 Vgl. G. Fortscher in Frotscher/Geurts, EStG (Stand 29.4.2021), § 4h EStG Rz. 166a.

23Vgl. Hick in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG-KStG (276. Erg.-Lfg. 2016), § 4h EStG Rz. 95.

24 Vgl. G. Fortscher in Frotscher/Geurts, EStG (Stand 29.4.2021), § 4h EStG Rz. 171.

25 Vgl. Hick in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG-KStG (276. Erg.-Lfg. 2016), § 4h EStG Rz. 95.

26 Vgl. G. Fortscher in Frotscher/Geurts, EStG (Stand 29.4.2021), § 4h EStG Rz. 166a, 167.

27 Vgl. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG (Stand 1.3.2018), § 8a KStG Rz. 78; ob Eggert in Littmann/Bitz/Pust, EStG (Stand 17.10.2019), § 4h EStG Rz. 171, sowohl für den Fall des Satz 5 als auch des Satz 6 oder nur für den Fall des Satz 6 eine dynamische Auslegung befürwortet, wird nicht klar.

28 Vgl. Korn in Korn, EStG (Stand April 2019), § 4h EStG Rz. 156.

29 Vgl. G. Fortscher in Frotscher/Geurts, EStG (Stand 29.4.2021), § 4h EStG Rz. 166.

30 Vgl. Loewens in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht (162. Erg.-Lfg. 2022), § 4h EStG Rz. 66, 67.

31 Dies sei problematisch, wenn der Betrieb die Konsolidierung gar nicht durchführen kann, weil er nicht das Mutterunternehmen, sondern ein fiktives Tochterunternehmen ist, vgl. Loewens in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht (162. Erg.-Lfg. 2022), § 4h EStG Rz. 66, 67.