Die Betriebsaufspaltung – Möglichkeiten und Fallstricke
Ein weiteres wesentliches Merkmal ist die personelle Verflechtung, die gegeben ist, wenn eine Person oder Personengruppe ihren Willen in gleicher Weise sowohl im Besitz- als auch im Betriebsunternehmen durchsetzen kann (einheitlicher Betätigungswillen bzw. Beherrschungsidentität).
Eine Definition – unterschiedliche Ausprägungen der Betriebsaufspaltung
Betriebsaufspaltungen können unterschiedliche Formen und Ausprägungen haben. Wird ein bestehendes Unternehmen – in der Regel ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft – so aufgespalten, dass neben dem bisherigen Unternehmen eines gegründet wird, dass den Betrieb meistens in der Form einer Kapitalgesellschaft fortführt, während das Anlagevermögen mit den wesentlichen Betriebsgrundlagen im ursprünglichen Unternehmen verbleibt, so spricht man von einer echten Betriebsaufspaltung.
Eine unechte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn zu einem bestehenden (Betriebs-)unternehmen ein Besitzunternehmen hinzutritt.
Beispiel:
Der beherrschende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft vermietet sein im Privatvermögen gehaltenes Grundstück an das Unternehmen, das nun zum Betriebsunternehmen wird. Die Vermietung an den Gewerbebetrieb des Betriebsunternehmens ist eine gewerbliche Tätigkeit und also ein Besitzunternehmen.
Ist das Betriebsunternehmen – anders als im Regelfall – eine Personengesellschaft, so liegt eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vor. Bei einer klassischen oder ursprünglich kapitalistischen Betriebsaufspaltung ist das Betriebsunternehmen eine Kapitalgesellschaft. Allerdings wird der Begriff der kapitalistischen Betriebsaufspaltung inzwischen mehr und mehr für den umgekehrten Fall, die (umgekehrte) Betriebsaufspaltung mit einer Kapitalgesellschaft als Besitzunternehmen verwendet, weshalb wir hier – um Verwirrung zu vermeiden – den der „klassischen“ Betriebsaufspaltung wählen.
Die beide Unternehmen beherrschenden Personen oder Personengruppen können unmittelbar, d. h. ohne Zwischenschaltung einer anderen Gesellschaft, an Besitz- und Betriebsunternehmen beteiligt sein (unmittelbare Betriebsaufspaltung) oder über eine zwischengeschaltete (Kapital- oder Personen-)Gesellschaft (mittelbare Betriebsaufspaltung). Um eine Betriebsaufspaltung über die Grenzen handelt es sich, wenn entweder Betriebs- oder Besitzunternehmen im Ausland belegen ist.
Die Betriebsaufspaltung und ihre Folgen
Durch eine Betriebsaufspaltung entstehen mit dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen zwei selbständige Unternehmen, die ihren Gewinn getrennt ermitteln und die Steuerschuldner für die jeweils erwirtschafteten Gewinne sind. Daran ändern auch Personenidentität und identische Beteiligungsverhältnisse in beiden Unternehmen nichts.
Obschon eine vermietende und verpachtende Tätigkeit eine typische vermögensverwaltende Tätigkeit ist, wird diese im Falle der Betriebsaufspaltung in eine gewerbliche umqualifiziert. Dies bedeutet, dass das Besitzunternehmen gewerbesteuerpflichtig wird. Etwas anderes könnte allenfalls gelten, wenn die Betriebsgesellschaft keine Kapitalgesellschaft ist und z. B. eine freiberufliche Tätigkeit ausübt.
Bei einer echten Betriebsaufspaltung gilt für die Wirtschaftsgüter, die im Besitzunternehmen verbleiben, dass die Buchwerte fortgeführt werden. Werden allerdings Wirtschaftsgüter in das (neue) Betriebsunternehmen übertragen, ist zu unterscheiden, ob es sich bei dem Betriebsunternehmen um eine Personen- oder eine Kapitalgesellschaft handelt. Im ersten Fall werden die Buchwerte nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG übertragen. Im zweiten Fall jedoch gilt ein Verbot der Buchwertübertragung.
Diese und weitere Rechtsfolgen können auch angewendet werden, wenn die Betriebsaufspaltung erst nachträglich (z. B. im Rahmen einer Betriebsprüfung) erkannt wird.
Die Bedeutung der Optionsmöglichkeit nach § 1a KStG
Die durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) eingeführte Möglichkeit für Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaften, zur Körperschaftsteuer zu optieren (§ 1a KStG) kann auch für eine Betriebsaufspaltung bedeutsam sein. § 1a KStG fingiert einen Formwechsel der optierenden Personengesellschaft, mit der Folge, dass diese steuerlich wie eine Kapitalgesellschaft und die Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft behandelt werden.
Die personelle und die sachliche Verflechtung als Tatbestandsmerkmale der Betriebsaufspaltung bleiben von der Ausübung der Option unberührt. So kann die Ausübung der Option bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zu einer klassischen Betriebsaufspaltung führen. Sie kann aber auch eine Betriebsaufspaltung überhaupt erst begründen oder ebenso beenden.
Vorteile, Nachteile, Risiken und Fallstricke
Ob eine Betriebsaufspaltung als Gestaltung in Frage kommt, muss stets im Einzelfall entschieden, Vor- und Nachteile gegeneinander abgewogen werden. Bei der klassischen Betriebsaufspaltung, bei der das Betriebsunternehmen i. d. R. als GmbH geführt wird, kann ein Vorteil in der Haftungsbeschränkung liegen, denn die größten Haftungsrisiken, die nun auf das Betriebsunternehmen beschränkt sind, liegen im Betrieb eines Unternehmens (z. B. hinsichtlich der Finanzierung, Produkten und Produktion), während das Anlagevermögen in der Besitzgesellschaft verbleibt und somit der Haftung entzogen ist.
Sofern das Betriebsunternehmen eine Kapitalgesellschaft ist, können Geschäftsführergehälter und ggf. Rückstellungen für Pensionszusagen gewährt werden. Die Beträge dafür unterliegen nicht der Gewerbesteuer. Auch im Zusammenhang mit der Unternehmensübertragung auf die nachfolgende Generation kann die Betriebsaufspaltung eine mögliche Gestaltung sein.
Ein Nachteil ist die Umqualifizierung der Einkünfte des Besitzunternehmens aus der Vermietung der wesentlichen Betriebsgrundlagen in gewerbliche Einkünfte, die somit der Gewerbesteuer unterliegen. Auch können Wirtschaftsgüter des ehemaligen Einheitsunternehmens im Zuge einer echten Betriebsaufspaltung nicht mehr zum Buchwert auf die Betriebskapitalgesellschaft übertragen werden.
Vorsicht ist in jedem Fall im Zusammenhang mit der Optionsmöglichkeit nach § 1a KStG geboten, da diese bei bestimmten Konstellationen zur Beendigung der Betriebsaufspaltung mit den entsprechenden steuerlichen Folgen wie der Aufdeckung stiller Reserven führt.
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