Dualismus der Unternehmensbesteuerung und Zweck des § 1a KStG
Bei einer natürlichen Person als Gewerbetreibenden mit einem Spitzensteuersatz i. H. v. 45 % und einer Belastung mit dem Solidaritätszuschlag sowie einer höchstmöglichen Gewerbesteuerermäßigung nach § 35 EStG ergibt sich eine typisierende steuerliche Gesamtbelastung von 46,71 %. Die gewerbliche Betätigung einer Kapitalgesellschaft wird mit 15 % Körperschaftsteuer (§ 23 Abs. 1 KStG) und einer Belastung mit dem Solidaritätszuschlag sowie bei einem unterstellten Gewerbesteuerhebesatz von 400 % mit 29,83 % besteuert. Soweit der Gewinn einer Kapitalgesellschaft ausgeschüttet wird, ist dieser auf der Ebene der Gesellschafter grundsätzlich zu versteuern. Neben der Anwendung des besonderen Steuersatzes nach § 32d Abs. 1 EStG i. H. v. 25 % (sog. Abgeltungssteuer), ist bei natürlichen Personen auch die Regelung des Teileinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 EStG denkbar. Bei Kapitalgesellschaften ist das körperschaftsteuerliche Schachtelprivileg nach § 8b Abs. 1 und 4 KStG zu prüfen.
Der Gewinn bzw. Verlust einer Personengesellschaft bzw. Partnerschaftsgesellschaft ergibt sich aus der Summe des Gewinns der steuerlichen Gesamthandsbilanz, den Ergebnissen aus den Ergänzungsbilanzen sowie den Sonderbilanzen und unterliegt auf Ebene der Personengesellschaft im vollen Umfang der Gewerbesteuer. Da die Personenhandelsgesellschaft bzw. Partnerschaftsgesellschaft selbst kein Subjekt der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer ist, unterliegt der Gewinn bei den Gesellschaftern anteilig entweder der Einkommensteuer oder der Körperschaftsteuer; sog. transparente Besteuerung. Die Höhe der Steuern vom Ertrag ist dabei unabhängig davon, ob der Gewinn an die Gesellschafter ausgeschüttet wird oder thesauriert wird. Die Höhe der Steuerbelastung richtet sich nach der Rechtsform des Gesellschafters.
Mit der durch die Unternehmenssteuerreform 2008 vom 14.08.2007 eingeführten Thesaurierungsbegünstigung hat der Gesetzgeber mit § 34a EStG versucht die Steuerbelastung für Einzelgewerbetreibende und Gesellschafter einer gewerblichen Personengesellschaft an die Steuerbelastung einer thesaurierenden Kapitalgesellschaft anzugleichen. Voraussetzung ist aber die Nicht-Ausschüttung der Gewinne. Die Thesaurierungsbesteuerung ist auch nach Einführung des § 1a KStG weiterhin anwendbar. Wird aber von der Option nach § 1a KStG Gebrauch gemacht, können die Mitunternehmer nicht gleichzeitig die Vergünstigung des § 34a EStG in Anspruch nehmen, da diese nur für Einzelgewerbetreibende und Mitunternehmer greift.
Mit der Einführung von § 1a KStG durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) v. 25.6.2021 eröffnet der Gesetzgeber Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften die Möglichkeit zur Körperschaftsbesteuerung und damit zur intransparenten Besteuerung zu optieren. Die Option wirkt nicht nur gegen die optierende Personengesellschaft, sondern auch gegen die Gesellschafter. Infolgedessen wird der steuerliche Gewinn mit 15 % Körperschaftsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag sowie Gewerbesteuer belastet. Wird der Gewinn nicht ausgeschüttet, sondern thesauriert erfolgt keine weitere steuerliche Belastung. Im Falle der Ausschüttung wird diese auf Ebene der Gesellschafter entweder dem besonderen Steuersatz nach § 32d Abs. 1 EStG mit 25 % unterworfen oder es findet das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d EStG bzw. bei Kapitalgesellschaften als Gesellschafter unter den Voraussetzungen des § 8b Abs. 1 und 4 KStG das körperschaftsteuerliche Schachtelprivileg Anwendung.
Welches Konzept das Beste ist, hängt vom Einzelfall ab. Hierbei ist insbesondere der Zeitpunkt der Gewinnentnahme und die Höhe des Gewerbesteuerhebesatzes maßgebend.
Auszug aus der Kommentierung von Prof. Dr. Gerhard Girlich zu § 1a KStG in „Umwandlungssteuergesetz Kommentar“ herausgegeben von Prof. Dr. Thomas Eisgruber.
Darum ist die Neuauflage so wertvoll für die Praxis:
Der „Eisgruber“ ist Ihr Rüstzeug, mit dem Sie das oft schwer durchdringbare Dickicht des Umwandlungssteuerrechts durchdringen. Er ist für den Praktiker, der nicht ständig umwandelt, einbringt, verschmilzt oder aufspaltet, sondern eine solide Lösung für seinen Mandanten sucht, die bereits von der Verwaltung anerkannt wird.
Das Werk zeichnet sich dadurch aus, dass den Kommentierungen der Einzelparagrafen umfangreiche zusammenhängende Darstellungen vorgeschaltet sind. Sechs typische Umgestaltungskonstellationen werden im praktischen Ablauf ausführlich dargestellt. Die Kommentierungen der einzelnen Paragrafen zeigen immer wieder die Struktur des Gesetzes auf und erläutern den Zweck der Vorschriften. Dabei werden Fallstricke der jeweiligen Umgestaltung aufgezeigt und Wege, sie zu vermeiden. Die 3. Auflage wurde erweitert um eine Kommentierung zum neuen § 1a KStG (Option zur Körperschaftsbesteuerung), der Spezialregelungen zu Fallkonstellationen des UmwStG enthält. Der Teil „Grunderwerbsteuer in Umwandlungsfällen“ rundet die Ausführungen ab. Begleitet sind die Darstellungen von vielzähligen Grafiken und Beispielen. Verständlichkeit ist oberste Maxime aller Ausführungen.
Aus dem Inhalt:
Teil A: Prinzip und Praxis des UmwStG anhand ausgewählter Fälle
I. Einleitung
II. Darstellung der Symbole
III. Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Einzelunternehmen
IV. Die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft
V. Die Abspaltung eines Teilbetriebs aus einer Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft
VI. Die Ausgliederung eines Betriebs auf eine Kapitalgesellschaft
VII. Die Ausgliederung einer Beteiligung auf eine Kapitalgesellschaft
VIII. Aufnahme eines Mitgesellschafters in ein Einzelunternehmen
IX. Persönliche und sachliche Voraussetzungen für die Anwendung des UmwStG
X. Gemeiner Wert
XI. Besonderheiten einzelner Wirtschaftsgüter
XII. Antrag auf Bewertung unter dem gemeinen Wert
XIII. Bilanzierung auf den nächsten Bilanzstichtag (Folgebilanz)
XIV. Grunderwerbsteuer bei Umwandlungen
Teil B: Einzelbeispiele
I. Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Einzelunternehmen gem. §§ 3 – 8 UmwStG (Verschmelzung auf den Alleingesellschafter/natürliche Person)
II. Die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft (Verschmelzung auf die Muttergesellschaft – up stream merger)
III. Abspaltung eines Teilbetriebs aus einer Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft
IV. Die Ausgliederung eines Betriebs auf eine Kapitalgesellschaft (Einbringung eines Betriebs in eine neue GmbH)
V. Die Ausgliederung einer Beteiligung auf eine Kapitalgesellschaft (Einbringung einer Beteiligung in eine neue GmbH)
VI. Aufnahme eines Mitgesellschafters in ein Einzelunternehmen (Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft)
VII. Die Option zur Körperschaftsbesteuerung (Fiktiver Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft)
