Online-Nachricht - Donnerstag, 03.04.2025
Einkommensteuer | Zur Auswirkung der Hinzurechnung gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG auf die Höhe des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a EStG (BFH)
Die außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG lässt das steuerliche Kapitalkonto des Kommanditisten im Sinne des § 15a EStG unberührt. Sie ist daher nicht in die Ermittlung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a EStG einzubeziehen (BFH, Urteil v. 16.1.2025 - IV R 28/23; veröffentlicht am 3.4.2025).
Hintergrund: Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Absatz 1 der Vorschrift nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Absatz 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Absatz 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen. Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG).
Sachverhalt: Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, deren Komplementärin nicht am Kapital beteiligt ist. Alleiniger Kommanditist der Klägerin war der Beigeladene B. Die Klägerin führte für jeden Gesellschafter ein Kapitalkonto und ein Darlehenskonto sowie für alle Gesellschafter gemeinsam ein Rücklagenkonto und ein Verlustvortragskonto. Neben den bereits bestehenden Konten beschloss die Klägerin das Kapitalkonto III zu errichten. Auf dem Konto wurden Einlagen sowie positive Jahresergebnisse, die dem jeweiligen Gesellschafter nach Ausgleich des jeweiligen Verlustvortragskontos zugeordnet wurden, gebucht. Das Kapitalkonto III wurde dem Eigenkapital der Gesellschafter zugeordnet. Negative Jahresergebnisse wurden unverändert auf dem Verlustvortragskonto gebucht. Im Streitjahr 2028 leistete B eine Sacheinlage, die auf dem Kapitalkonto III verbucht wurde. Für die Streitjahre 2018 und 2019 ermittelte die Klägerin den verrechenbaren Verlust unter Einbeziehung der Hinzurechnungsbeträge nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG.
Im Verlustfeststellungsbescheid des Jahres 2018 berücksichtigte das Finanzamt die auf dem Kapitalkonto III gebuchte Einlage nicht in der Kapitalkontenentwicklung gemäß § 15a EStG. Der Berechnung des von B nach § 15a EStG abziehbaren Verlustes legte das Finanzamt in beiden Streitjahren den um den Hinzurechnungsbetrag nach § 7g EStG geminderten Jahresfehlbetrag zugrunde. Das Finanzamt vertrat demnach die Auffassung, dass die Hinzurechnungsbeträge nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG nicht in die Ermittlung des verrechenbaren Verlustes einzubeziehen seien.
Die hiergegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg (Niedersächsisches FG, Urteil v. 19.9.2023 - 13 K 46/20).
Die Richter des BFH wiesen die Revision der Klägerin zurück und stimmen dem FG-Urteil zu:
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Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die im Jahr 2018 geleistete Einlage keinen Einfluss auf das (bereits negative) Kapitalkonto des Beigeladenen hatte, weil das sogenannte Kapitalkonto III, auf dem die "Einlage" verbucht worden ist, kein Eigenkapitalkonto darstellt. Es gehört daher nicht zum Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG.
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Das Kapitalkonto eines Kommanditisten kann sich aus mehreren Konten mit verschiedenen Bezeichnungen zusammensetzen (vgl. BFH, Urteil v. 7.4.2005 - IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598, unter II.1. (Rz 21)). Führt eine KG für die Kommanditisten mehrere Konten mit verschiedenen Bezeichnungen, ist anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche zivilrechtliche Rechtsnatur diese Konten haben, das heißt, ob sie Eigenkapital oder Forderungen und Schulden ausweisen. Nur Eigenkapitalkonten gehören zum Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG.
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Ein Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG wird in der Regel angenommen, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren können.
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Bei der Abgrenzung der Gesellschafterkonten kommt auch der Frage der Verfügbarkeit von Guthaben erhebliche Bedeutung zu. Während Verfügungsbeschränkungen für das Vorliegen eines Eigenkapitalkontos sprechen, steht eine freie Verfügbarkeit des Guthabens und damit ein unbeschränkter Auszahlungsanspruch der Einordnung als Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG entgegen.
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Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist das sogenannte Kapitalkonto III kein Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG. Es ist nicht erkennbar, dass das Kapitalkonto III an Verlusten der Gesellschaft teilhat.
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Der Hinzurechnungsbetrag gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG stellt keine handels- oder steuerrechtliche Bilanzposition dar. Er ist außerbilanziell zu erfassen. Er wirkt sich daher nicht innerhalb der Steuerbilanz der Gesellschaft durch eine Aufwands- oder Ertragsbuchung aus. Der Hinzurechnungsbetrag gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG berührt somit weder die Steuerbilanz der Gesellschaft noch das steuerliche Kapitalkonto des Kommanditisten. Die Berechnung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG hat somit ohne den Hinzurechnungsbetrag zu erfolgen. Entsprechendes gilt in Bezug auf den Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 EStG.
Quelle: BFH, Urteil v. 16.1.2025 - IV R 28/23; NWB Datenbank (lb)
Zur Online-Nachricht mit Anmerkung von ehem. Richter im IV. Senat des BFH Walter Bode gelangen Sie hier (Login erforderlich).