Online-Nachricht - Donnerstag, 19.02.2026

Bei der teilent­gelt­lichen Über­tragung betrieb­licher Einzel­wirt­schafts­güter im Anwen­dungs­bereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG ist der Gewinn nicht nach der sog. strengen Tren­nungs­theo­rie, sondern nach der sog. modi­fizier­ten Tren­nungs­theorie mit an­teiliger Zuord­nung des Buch­werts bis zur Höhe des Teil­entgelts zu ermit­teln (BFH, Urteil vom 11.12.2025 - IV R 17/23; veröf­fent­licht am 19.2.2026).

Hintergrund: Wird ein Wirtschaftsgut unent­geltlich oder gegen Gewährung oder Minde­rung von Gesell­schafts­rechten aus dem Sonder­betriebs­vermögen eines Mitunter­nehmers in das Gesamt­hands­vermögen derselben Mitunter­nehmer­schaft oder einer anderen Mitunter­nehmer­schaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt, über­tragen, ist nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 EStG – sofern die Besteue­rung der stillen Reserven sicher­gestellt ist - bei der Über­tragung der Wert anzu­setzen, der sich nach den Vorschrif­ten über die Gewinn­ermittlung ergibt.

Sachverhalt: Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die teilent­geltliche Über­tragung betrieb­licher Einzel­wirtschafts­güter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG aus dem Sonder­betriebs­vermögen eines Mitunter­nehmers in das Gesamt­hands­vermögen einer Schwester­personen­gesell­schaft zu einem Gewinn geführt hat. Insbe­sondere ist streitig, ob bei der Berechnung des Gewinns aus der Über­tragung eines bebauten Grundstücks die sog. strenge Tren­nungs­theorie zugrunde zu legen ist (so das FA und das FG der ersten Instanz [FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 14.6.2023 - 2 K 1826/20]) oder ob der Ver­äußerungs­gewinn - wie von der Klägerin vertreten - nach der sog. modifizierten Trennungs­theorie zu ermitteln ist.

Die Richter des BFH gaben der Klage statt:

• Vorliegend hat die zu Buchwerten erfolgte teilent­geltliche Über­tragung des bebauten Grund­stücks aus dem Sonder­betriebs­vermögen des Beige­ladenen bei der Klägerin in das Gesamt­hands­vermögen der C-KG nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zu keinem Sonder­betriebs­gewinn des Beige­ladenen geführt.

• § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG trifft keine unmittel­bare Aussage zur einkommen­steuer­recht­lichen Behandlung einer in seinem Anwendungs­bereich - wie im Streitfall - teilent­geltlich erfolgten Über­tragung betrieb­licher Einzel­wirtschafts­güter. Die Beur­teilung derartiger Über­tragungen ist streitig.

• Nach der sog. strengen Trennungs­theorie ist dieser Vorgang in einen entgelt­lichen Teil (Veräußerung des Wirtschafts­guts unter Aufdeckung der stillen Reserven) und einen unentgelt­lichen Teil (Buchwert­übert­ragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG) aufzu­teilen. Zur Ermittlung der Entgelt­lichkeits¬quote wird das Teilentgelt ins Verhältnis zum Verkehrs­wert des Wirt­schafts­guts gesetzt. Auch der Buchwert wird in diesem Verhältnis aufgeteilt, sodass dem Teilentgelt nur ein anteiliger Buchwert gegen­über­gestellt wird (BFH, Vorlage­beschluss v. 27.10.2015 - X R 28/12, BStBl II 2016, 81, Rz 32, 42, 51; BMF-Schreiben v. 8.12.2011, BStBl I 2011, 1279, Rz 15; v. 12.9.2013, BStBl I 2013, 1164; Mitschke, FR 2012, 1156, Vees, DStR 2013, 681; Dornheim, FR 2014, 869; Heuermann, juris Die Monats­zeitschrift 2014, 117, 122; Schütz, Steuer­recht kurzgefaßt 2014, 419, 422; vgl. auch Steger, NWB 2023, 2926). Durch diese Berech­nungs­weise ergibt sich aus dem entgelt­lichen Teil des Geschäfts stets ein anteiliger Gewinn (Verkehrs­wert ist höher als der Buchwert) oder anteiliger Verlust (Verkehrs­wert ist niedriger als der Buchwert, vgl. z.B. Steger, NWB 2023, 2926, 2930, 2933).

• Die modifizierte Trennungstheorie teilt die teilent­geltliche Über­tragung ebenso wie die strenge Tren­nungs­theorie in einen entgelt­lichen und einen unentgelt­lichen Teil auf. Sie ordnet jedoch den Buchwert des Wirtschafts­guts dem Teilentgelt in anderer Weise zu. Dabei existieren zwei unter­schied­liche Arten der Zuordnung: Nach der einen ist der Buchwert dem entgelt­lichen Teil nur bis zur Höhe des Teilentgelts zuzuordnen (modifizierte Tren­nungs­theorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts, vgl. dazu Förster, DB 2013, 2047, 2051; Wacker, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuer­recht 2013/2014, 733, 737; Graw, FR 2015, 260, 266). Nach der anderen wird der Buchwert aus­schließ­lich dem entgeltlichen Teil des Geschäfts gegen­über­gestellt. Danach entsteht bei einem Entgelt unterhalb des Buch­werts aus dem entgelt­lichen Teil ein Verlust, der wiederum durch einen Gewinn aus dem unentgelt­lichen Teil kompen­siert wird (modifizierte Trennungs­theorie mit Verlust­beitrag, vgl. Wittwer, Report des Haupt­verbands der land­wirtschaft­lichen Buch­stellen 2014, 124, 125, unter 2.c). Beide Arten der Zuordnung führen dazu, dass ein Gewinn nur entsteht, wenn und soweit das Entgelt den Buchwert übersteigt (s.a. Prinz/Hütig, DB 2012, 2597; Wit, DStR 2012, 1500; Strahl, FR 2013, 322; Wendt, DB 2013, 834; derselbe, Steuer­berater-Jahrbuch StbJb 2012/2013, S. 29, 42; Demuth, EStB 2014, 373; Strahl, FR 2014, 763; Teschke/Sundheimer/Tholen, Unter­nehmens­besteuerung 2014, 409).

• Nach Überzeugung des erkennenden Senats ist bei der teilent­gelt­lichen Über­tragung betrieb­licher Einzel­wirtschafts­güter im Anwendungs­bereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG der modifizierten Trennungstheorie der Vorzug zu geben.

• Dies gilt nicht nur dann, wenn - wie bereits vom erken­nenden Senat ent­schieden - die teilent­gelt­liche Über­tragung im Rahmen des Betriebsvermögens der nämlichen Mit­unter­unter­nehmer­schaft erfolgt, sodass § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG hinsicht­lich des unentgelt­lichen Teils des Geschäfts mangels Entnahme nur deklara­torisch wirkt (BFH, Urteil v. 19.9.2012 - IV R 11/12, Rz 9 ff., 16, zur Über­tragung vom Sonder­betriebs­vermögen in das Gesamt­hands­vermögen derselben Mit­unter­nehmerschaft; BFH, Urteil v. 3.8.2022 - IV R 16/19, Rz 44, 46, zur Über­tragung zwischen verschie­denen Sonder­betriebs­vermögen bei derselben Mitunter­nehmer­schaft).

• Vielmehr ist die modifizierte Trennungs­theorie auch dann anzu­wenden, wenn - wie im Streit­fall - in Bezug auf den unent­gelt­lichen Teil des Geschäfts eine Entnahme gegeben ist und die Vorschrift des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG insoweit konsti­tutive Bedeutung besitzt.

• Bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieb­licher Einzel­wirtschafts­güter im Anwen­dungs­bereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist der modifi­zierten Tren­nungs­theorie der Vorzug zu geben.

• Ausschlaggebend hierfür ist der Sinn und Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, Umstruk­turierungen bei Mitunter­nehmer­schaften im Anwendungs­bereich dieser Norm unter Übertragung von Einzel­wirt­schafts­gütern zu ermög­lichen, ohne dass eine Ertrag­steuer­belastung ausgelöst wird.

• Danach ist im Streitfall die teilent­geltliche Über­tragung des bebauten Grundstücks zu Buch­werten in das Gesamt­hands­vermögen der C-KG gewinn­neutral erfolgt.

Quelle: BFH, Urteil vom 11.12.2025 - IV R 17/23; NWB Datenbank (il)

 
Zur Online-Nachricht mit Anmerkung von ehem. Richter im IV. Senat des BFH Walter Bode gelangen Sie hier (Login erforder­lich).