Online-Nachricht - Donnerstag, 26.02.2026

Die auf der Ebene des Gesell­schafters ver­säumte Besteue­rung des durch § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG fin­gier­ten Ver­äuße­rungs­gewinns bei der ver­deckten Ein­lage von Kapital­gesell­schafts­anteilen ist keine Ein­kom­mens­minde­rung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG (BFH, Urteil v. 19.11.2025 - I R 40/23; veröf­fent­licht am 26.2.2026).

Hintergrund: Nach § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG erhöht sich das Einkommen, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesell­schafters gemindert hat.

Sachverhalt: L war Allein­gesell­schafter der H-GmbH. Im Jahr 2010 gründete er mit der Klägerin die L-GmbH und wurde deren alleiniger Gesell­schafter. Im Jahr 2011 übertrug er seine Betei­ligung an der H-GmbH unent­gelt­lich auf die Klägerin.

Die Über­tragung der Anteile an der H-GmbH wurde in den Jahres­abschlüssen der Klägerin wie folgt verbucht: Im Jahres­abschluss der Klägerin zum 31.12.2010 wurden sie nicht berück­sichtigt, hier wurde ledig­lich das Nenn­kapital bilan­ziert. Zum 31.12.2011 wurden beim Anlage­vermögen Anteile an verbun­denen Unter­nehmen in Höhe von … € (Betrag des Stamm­kapitals der H-GmbH) gegen Kapital­rücklage verbucht. Zum 31.12.2012 wurden Anteile an verbun­denen Unter­nehmen in Höhe von … € und eine Kapital­rücklage in Höhe von … € (Betrag des Stamm­kapitals der H-GmbH) geführt.

Im bestands­kräftigen Körper­schaft­steuer­bescheid für das Jahr 2011 wurde die Über­tragung der Anteile an der H-GmbH ebenso wenig berück­sichtigt wie bei der Ein­kommen­steuer­veran­lagung des L.

Für das Streitjahr 2012 erhöhte das Finanzamt das Einkommen der Klägerin. Es vertrat die Auffassung, dass L seine Anteile an der H-GmbH in die Klägerin eingelegt habe und die Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG mit dem Teilwert anzusetzen sei.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte in erster Instanz keinen Erfolg. Nach Auf­fassung des FG seien die Voraus­setzun­gen einer Erhöhung des Einkommens der Klägerin nach § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG erfüllt und die Erhöhung zutreffend im Streitjahr berück­sichtigt worden. Die Vorschrift sei anwendbar, da die Über­tragung der Anteile an der H-GmbH an die Klägerin als verdeckte Einlage zu bewerten sei und diese verdeckte Einlage das Einkom­men des L gemindert habe. Unter Berück­sichti­gung des Grund­satzes des formellen Bilanz­zusammen­hangs habe dies eine Erhöhung des Einkommens der Klägerin im Streitjahr zur Folge, da die verdeckte Einlage im Jahr 2011 erfolgswirksam hätte verbucht werden müssen und eine Änderung/Berichtigung in diesem Jahr nicht mehr möglich sei (FG Mecklen­burg-Vor­pommern, Urteil v. 16.5.2023 - 1 K 330/18, s. hierzu Rätke, Kommen­tierte Nachricht, BBK online.

Auf die Revision der Klägerin hoben die Richter des BFH das Urteil auf und gaben der Klage statt:

• Das FG ist rechtsfehlerfrei davon ausge­gangen, dass es sich bei der Anteils­über­tragung auf die Klägerin um eine ver­deckte Einlage und keinen unter § 20 UmwStG 2006 fallen­den Vorgang handelt

• Jedoch hält die Annahme des FG, die verdeckte Einlage sei gemäß § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG aus­nahms­weise ein­kommens­erhöhend zu erfassen, einer recht­lichen Prüfung nicht stand. Die Voraussetzung des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG ist in der Konstel­lation des Streitfalls nicht erfüllt.

• Im Ausgangspunkt hat das FG zu Recht ange­nommen, dass der Anwen­dungs­bereich des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG nicht auf Sach­verhalte mit Körper­schaften als Gesell­schaftern beschränkt ist; folglich fallen auch natür­liche Personen als Gesell­schafter unter die Vor­schrift.

• Jedoch hat die verdeckte Einlage - entgegen der Auffas­sung des FG - das Einkom­men des L nicht im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG "gemindert", da vorliegend die Besteue­rung des L unter­blieben ist.

• § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG stellt seinem ein­deutigen Wortlaut nach auf eine Minderung des Einkommens des die verdeckte Einlage bewir­kenden Gesell­schafters ab.

• Die verdeckte Einlage muss demnach im Rahmen der Besteue­rung des Gesell­schafters zu einer Minde­rung dessen Einkom­mens als steuer­licher Bemes­sungs­grund­lage geführt haben, wie es z.B. der Fall ist, wenn die verdeckte Einlage beim Gesell­schafter als Werbungs­kosten oder Betriebs­ausgabe steuer­mindernd berück­sichtigt worden ist.

• Die Übertragung der Kapital­gesell­schafts­anteile an die Klägerin hat auf der Ebene des L indessen nicht zu einer Minderung dessen steuer­licher Bemes­sungs­grund­lage geführt.

• Vielmehr ist es infolge der ver­säumten Anwen­dung des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG zu einer Nichterfassung einer (fiktiven) Einkom­mens­erhöhung gekommen.

• Hierbei handelt es sich nicht um einen Unterfall einer "Einkom­mens­minde­rung" im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG, sondern um ein dort nicht geregeltes aliud (so unter dem Stichwort der Nicht­erfas­sung der "verhin­derten Vermögens­mehrung" auch IDW, Die Wirtschafts­prüfung 2006, 1380, 1382; Dörfler/Heurung/Adrian, DStR 2007, 514, 515; Köhler, Steuer­berater-Jahr­buch 2012/2013, 265, 279 f.; Kempf/Loose, Die Unter­nehmens­besteue­rung 2015, 589, 591 f.; Mückl/Schnorberger, DStR 2017, 2145, 2147; Rüsch, FR 2023 1160, 1161 f.; Isler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 471; wohl auch Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 730; a.A. Benecke, NWB 2006, 1380, 1382; Dötsch/Pung, DB 2007, 11, 14; Dieterlen/Dieterlen, DStZ 2007, 489, 490; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1494; Brandis/Heuermann/Rengers, § 8 KStG Rz 186; Schmidt/Levedag, EStG, 44. Aufl., § 17 Rz 92; Herkens/Staats in Lippross/Seibel, Basis­kommentar Steuer­recht, § 8 KStG Rz 173; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körper­schaft­steuer, § 8 KStG Rz 153; Schulte in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8 KStG Rz 382 f.).

• Die auf der Ebene des Gesellschafters versäumte Besteue­rung des durch § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG fingierten Ver­äußerungs­gewinns bei der verdeckten Einlage von Kapital­gesell­schafts­anteilen ist keine Einkom­mens­minde­rung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG.

• Das Telos der Norm erzwingt keine über den Wortlaut der Norm hinaus­gehende Auslegung. Danach sollen Besteue­rungs­lücken verhindert und sichergestellt werden, dass eine Ein­kommens­korrek­tur nicht erfolgt, soweit die verdeckte Einlage das Ein­kommen des Gesell­schafters "gemindert hat" (BT-Drucks 16/2712, S. 70).

• Es ist zwar zutreffend, dass in der Begründung des Regierungs­entwurfs auch der Fall einer unent­gelt­lichen beziehungs­weise verbil­ligten Über­lassung von Wirt­schafts­gütern angesprochen wird. Diese Vorstel­lung hat indessen im Wortlaut der Norm keinen Nieder­schlag gefunden (Mückl/Schnorberger, DStR 2017, 2145, 2147).

• Bezogen auf versehentlich nicht erfasste fiktive Ver­äußerungs­gewinne nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG kommt hinzu, dass keine Besteue­rungs­lücke droht, weil die Versteuerung später im Fall der echten Veräuße­rung der Anteile nach­geholt werden kann (Tiedchen, EFG 2023, 1465, 1466).

Quelle: BFH, Urteil v. 19.11.2025 - I R 40/23; NWB Datenbank (il)

 
Zur Online-Nachricht mit Anmerkung von Richter im I. Senat des BFH Prof. Dr. Alois Nacke gelangen Sie hier (Login erforder­lich).