Online-Nachricht - Donnerstag, 09.04.2026

Der Ausschluss oder die Be­schrän­kung des Be­steue­rungs­rechts Deutsch­lands i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG kann auch in­folge einer Ände­rung der Rechts­lage, z.B. auf­grund des Inkraft­tretens eines neuen DBA, ein­treten (Be­stäti­gung des BMF-Schreibens v. 26.10.2018, BStBl 2018 I S. 1104). Die Rechts­folge des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG tritt in der letzten juris­tischen Sekunde ein, bevor der Aus­schluss oder die Be­schrän­kung des Be­steue­rungs­rechts wirk­sam wird (ent­gegen BMF-Schreiben v. 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104: BFH, Urteil v. 19.11.2025 - I R 41/22; veröf­fent­licht am 9.4.2026).

Sachverhalt: Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin im Streit­jahr 2013 infolge des Inkraft­tretens eines neuen DBA (hier DBA Spanien 2011) einen Ent­strickungs­gewinn zu versteuern hat (sog. passive Ent­strickung):

Die Klägerin ist eine im Inland ansässige KG, deren beide Kommandi­tisten zugleich an einer spanischen Kapital­gesell­schaft (S.L.) beteiligt waren. Ein Kommandi­tist wohnt in Deutsch­land, der andere in der Schweiz. Die Kommandit­anteile waren dem Sonder­betriebs­vermögen II der beiden Komman­ditisten bei der Klägerin zugeordnet. Die S.L. wies in ihrer Bilanz zum 31.12.2012 unbewegliches Vermögen aus, das ca. 59 % der Bilanz­summe ausmachte.

Im Jahr 2012 wurde in das DBA Deutschland - Spanien erstmals eine Regelung aufge­nommen, die für Veräuße­rungs­gewinne aus Beteili­gungen, deren Aktiv­vermögen zu mindestens 50 % aus unbeweg­lichem Vermögen besteht, dem Belegen­heits­staat des unbeweg­lichen Vermögens ein zusätz­liches Besteue­rungs­recht zuweist und eine Anrech­nung der daraus resul­tierenden Steuer auf die im Wohnsitz­staat anfal­lende Ein­kommen­steuer vorsieht. Aus dieser Änderung des DBA leitete das Finanzamt eine passive Ent­strickung der in dem Anteil des in der Schweiz ansässigen Komman­ditisten ruhenden stillen Reserven zum 1.1.2013 ab und unter­warf diese gemäß § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG der Besteuerung.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte in erster Instanz Erfolg (FG Münster, Urteil v. 10.8.2022 - 13 K 559/19 G,F, ausführlich hierzu Eiling/Keßeler, IWB 24/2022 S. 1002 sowie unsere Online-Nachricht v. 3.11.2022).

Die Richter des BFH wiesen die Revision des FA zurück:

• Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbe­betrieb vom FA nicht um einen Entstrickungsgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG erhöht werden durften.

• Zwar können die tatbestandlichen Voraus­setzun­gen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG - anders als von der Vorinstanz ange­nommen - grund­sätzlich auch infolge einer Änderung der Rechtslage – z.B. wegen des Inkrafttretens eines neuen oder geän­derten DBA – eintreten (ebenso BMF, Schreiben v. 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104).

• Denn der Wortlaut der Vorschrift ist durch­gehend so formuliert, dass es auf ein willent­liches Handeln des Steuer­pflich­tigen als Tat­bestands­merkmal nicht ankommt (Blank in Haase, Wegzugs­besteue­rung, Teil 3 Rz 552; Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 214). Auch die Systematik des EStG und die Gesetzeshistorie zwingen nicht dazu, Fälle der passiven Entstrickung von dem Tatbestand auszunehmen.

• Auch zwingen weder das Verfas­sungs­recht noch das Unions­recht zu einer Auslegung, nach der Fälle der passiven Ent­strickung generell vom Tat­bestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auszunehmen sind.

• Jedoch stellt sich das ange­fochtene Urteil aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO).

• Ein aus der Anwendung von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG resultierender Gewinn ist für das Streitjahr jedenfalls deshalb nicht zu berück­sichtigen, weil auf der Grundlage der vom FA vertretenen Rechts­auf­fassung, nach der eine Beschränkung des Besteue­rungs­rechts Deutsch­lands mit dem An­wendungs­beginn des Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 zum 1.1.2013 und dem Überschreiten der dort geregelten Immo­bilien­quote zum Bilanzstichtag 31.12.2012 eingetreten ist, ein Ent­strickungs­gewinn nicht im Streitjahr zu erfassen gewesen wäre, sondern bereits im Jahr 2012.

• Zwar enthält § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG keine ausdrück­liche Regelung zum Zeitpunkt der Tatbe­stands­verwirk­lichung.

• Jedoch sprechen Sinn und Zweck der Vorschrift, die Gesetzes­syste­matik und ebenso die Gesetzes­historie dafür, dass der maßgebliche Zeitpunkt, zu dem die Rechts­folgen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG eintreten sollen, die letzte juris­tische Sekunde ist, bevor der Ausschluss oder die Beschrän­kung des Be-steue­rungs­rechts Deutsch­lands wirksam wird.

• Danach hätten die Rechtsfolgen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auf der Grundlage der vom FA vertretenen Rechtsauffassung eine juristische Sekunde vor der erst­maligen Anwend­barkeit des Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 berück­sichtigt werden müssen.

• Denn das DBA-Spanien 2011 ist gemäß Art. 30 Abs. 2 Buchst. b DBA-Spanien 2011 auf die nicht im Abzugswege erhobenen Steuern anzu­wenden, die für Zeiträume ab dem 1. Januar des Kalender­jahres erhoben werden, das dem Jahr folgt, in dem das Abkommen in Kraft getreten ist.

• Das war der 1.1.2013, weil das Abkommen am 18.10.2012 in Kraft getreten ist (BGBl II 2013, 329, BStBl I 2013, 363). Dement­sprechend wäre der Entnahme­gewinn im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in der letzten Sekunde vor Ablauf des 31.12.2012 zu erfas­sen gewesen.

Hinweis: Die Praxis wird sich darauf ein­stellen müssen, dass Ände­rungen von DBA oder anderen Gesetzen in grenz­über­schreitenden Fällen gegebenen­falls zu einer vor­zeitigen Besteue­rung von in Wirt­schafts­gütern ruhenden stillen Reserven führen kann. Es ist jedoch im Einzel­fall genau zu prüfen, ob die jeweilige Rechts­änderung tatsächlich zu einem Ausschluss oder einer Beschrän­kung des deutschen Besteue­rungs­rechts geführt hat. Ände­rungen oder Neuab­schlüsse von DBA vollziehen sich meist in längeren Ver­fahrens­abläufen, so dass den Steuerpflichtigen häufig noch Zeit bleibt, sich darauf einzu­stellen. Eben­falls zur "passiven" Ent­strickung hat der BFH mit Urteil v. 19.11.2025 - I R 6/23 entschieden. Lesen Sie hierzu unsere Online-Nachricht v. 9.4.2026.

Quelle: BFH, Urteil v. 19.11.2025 - I R 41/22 sowie BFH, Presse­mitteilung v. 9.4.2026; NWB Datenbank (il)

 
Zur Online-Nachricht mit Anmerkung von Richter im I. Senat des BFH Prof. Dr. Alois Nacke gelangen Sie hier (Login erforder­lich).