Fortführungsgebundener Verlustvortrag nach § 8d KStG

Einleitung

Mit dem Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften wurde § 8d KStG als weitere Ausnahme zum Verlustuntergang nach § 8c KStG eingeführt. Auf gewerbesteuerliche Fehlbeträge ist § 8d KStG entsprechend anzuwenden (§ 10a Satz 10 GewStG). § 8d KStG findet grds. erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2015 Anwendung (§ 34 Abs. 6a KStG, § 36 Abs. 2c GewStG).

Die Ausnahmeregelung des § 8d KStG stellt auf Unternehmen ab, die weder die Voraussetzungen der Stille-Reserven-Klausel (§ 8c Abs. 1 Satz 5 ff. KStG) noch der Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 Satz 4 KStG) erfüllen, bei denen für die Unternehmensfinanzierung aber häufig die Neuaufnahme oder der Wechsel von Anteilseignern notwendig wird. In solchen Fällen könne es laut Gesetzesbegründung vorkommen, dass der Wegfall nicht genutzter Verluste aus wirtschaftlichen Erwägungen nicht gerechtfertigt und aus steuersystematischer Sicht nicht erforderlich erscheint.

Als wesentliche Voraussetzung für die antragsgebundene Inanspruchnahme des § 8d KStG muss die Körperschaft eine bestimmte Zeit vor dem schädlichen Beteiligungserwerb i. S. des § 8c KStG ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhalten und diesen auch nach dem Anteilseignerwechsel fortführen („fortführungsgebundener Verlustvortrag“). Insbesondere das Tatbestandsmerkmal „denselben Geschäftsbetrieb unterhalten“ führt in der Praxis zu einer Vielzahl von ungeklärten Anwendungs- und Auslegungsfragen, die im steuerlichen Schrifttum kontrovers diskutiert werden. Der Anwendungsbereich des § 8d KStG ist weiter eingeschränkt, indem z. B. Organträger oder Mitunternehmer explizit von § 8d KStG ausgeschlossen sind.

Das BMF-Schreiben vom 28.11.2017 zum Verlustabzug für Körperschaften (§ 8c KStG) ersetzte das BMF-Schreiben zu § 8c KStG vom 4.7.2008 und geht auf die zwischenzeitlich eingeführte Stille-Reserven- und Konzernklausel ein, enthält jedoch keine Ausführungen zu § 8d KStG. Nunmehr wurde vom BMF mit Datum vom 18.3.2021 das finale BMF-Schreiben zum fortführungsgebundenen Verlustvortrag nach § 8d KStG veröffentlicht.

BMF-Schreiben im Überblick

Das 37seitige BMF-Schreiben enthält acht Kapitel mit insgesamt 80 Randnummern. Damit nimmt das BMF-Schreiben zur Ausnahmeregelung des § 8d KStG einen deutlich größeren Umfang ein als das BMF-Schreiben zur Grundnorm des § 8c KStG vom 28.11.2017 (69 Randnummern auf 18 Seiten). Dies verdeutlicht bereits die vorhandene Komplexität und Auslegungsbedürftigkeit von § 8d KStG.

Das BMF-Schreiben mit seinen acht Kapiteln mit zahlreichen Unterkapiteln und Beispielen hat einen gut strukturierten Aufbau, beginnend mit dem persönlichen und sachlichen Anwendungsbereich des § 8d KStG (Rn. 1 bis 3), über Ausführungen zum Antragserfordernis (Rn. 4 bis 12) und dem Vorliegen „desselben Geschäftsbetriebs“ (Rn. 13 bis 48). Zudem enthält es Ausführungen zu den Rechtsfolgen (Rn. 49 bis 61), dem Untergang eines fortführungsgebundenen Verlustvortrags (Rn. 62 bis 67) unter Beachtung der Stille-Reserven-Klausel (Rn. 68 bis 71) und eines weiteren schädlichen § 8c-Erwerbs (Rn. 72 bis 77). Das abschließende Kapital konkretisiert den zeitlichen Anwendungsbereich von § 8d KStG (78 bis 80).

Die wesentlichen Kernaussagen sind folgende:

• Ein Antrag nach § 8d Abs. 1 Satz 1 KStG kann nur für einen Veranlagungszeitraum und nur einheitlich für alle schädlichen Beteiligungserwerbe, welche die Rechtsfolgen des § 8c KStG auslösen, gestellt werden (Rn. 4).
• Es besteht ein Wahlrecht zwischen Nutzung der Stille-Reserven-Klausel und § 8d KStG, aber keine Kombinationsmöglichkeit (Rn. 6).
• 8d Abs. 1 Satz 5 KStG begründet keine Ausschlussfrist (Rn. 7). Eine Nachholung/Rücknahme des Antrags ist durch formgerechte Abgabe einer berichtigten Steuererklärung möglich (Rn. 10 bis 12).
• Den größten Umfang nehmen die Ausführungen zum äußerst praxisrelevanten Tatbestandsmerkmal „Unterhalten desselben Geschäftsbetriebs“ inklusive der Konkretisierung der schädlichen Ereignisse i. S. des § 8d Abs. 2 KStG ein. Dabei verwendet das BMF-Schreiben zahlreiche Beispiele. Als wesentliche Kernaussage erfüllt eine Körperschaft nicht die Anforderungen des § 8d KStG, wenn sie mehreren selbständigen Betätigungen nachgeht, die sich nicht gegenseitig bedingen oder fördern (Segmentierung). Dabei nimmt die Finanzverwaltung sowohl bei der Segmentierung als auch beim Förderzusammenhang eine restriktive Auffassung ein, die den ohnehin engen Anwendungsbereich des § 8d KStG weiter beschränkt. So sei eine Nutzung des § 8d KStG bei zwei vorhandenen (wenn auch unveränderten) Geschäftsbetrieben von vornherein ausgeschlossen.
• Die vorübergehende Schließung des Betriebs aufgrund der Corona-Pandemie stellt kein schädliches Ereignis dar (Rn. 26).
• Eine verdeckte Einlage soll ebenfalls unschädlich sein, da eine Übereinstimmung von Teilwert mit gemeinem Wert angenommen wird (Rn. 45).
• Die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft als nicht vermögensmäßig beteiligte Komplementär-GmbH soll hingegen schädlich sein (Rn. 39). Ebenfalls schädlich sei gem. BMF-Schreiben eine Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, die durch Ausgliederung oder Einbringung einer Tätigkeit der Verlustgesellschaft entsteht.
• Im Rahmen der Nutzung des fortführungsgebundenen Verlustvortrags ist die Mindestbesteuerung (§ 10d Abs. 2 EStG) zu beachten (Rn. 56).

Trotz seines Umfangs geht das BMF-Schreiben nicht auf alle bestehenden Zweifelsfragen ein. So bleiben z. B. die beiden für die Praxis wichtigen Fragen offen, ob eine rein vermögensverwaltende Holding einen Geschäftsbetrieb i. S. des § 8d KStG unterhalten kann und damit antragsberechtigt ist und ob der Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ohne das Einnehmen einer Organträgerstellung an dieser ein schädliches Ereignis i. S. des § 8d Abs. 2 KStG darstellt.

Der Beitrag „Fortführungsgebundener Verlustvortrag nach § 8d KStG“ aus dem Paket NWB Unternehmensteuern und Bilanzen stellt das BMF-Schreiben zu § 8d KStG zunächst im Überblick dar, um sodann ausgewählte Aspekte des BMF-Schreibens zum fortführungsgebundenen Verlustvortrag nach § 8d KStG detaillierter zu untersuchen, sie einer kritischen Würdigung zu unterziehen und mögliche Auswirkungen aufzuzeigen. Den vollständigen Beitrag finden Sie als Abonnent in der NWB Datenbank unter NWB JAAAH-77294.

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