Nationale Empfehlungen zur Prüfung nichtfinanzieller Informationen - Kleine Unterschiede mit großer Wirkung

Die Prüfung nichtfinanzieller Informationen erhält seit jeher sowohl vonseiten der Gesetzgebung als auch im Schrifttum eine hohe Aufmerksamkeit. Aufgrund der schwierigen Erfassbarkeit nichtfinanzieller Informationen kommt ihrer Prüfung eine besondere Rolle zu, insbesondere hinsichtlich Prüfungsumfang, Prüfungsintensität oder infrage kommender Prüfungsstandards.

Eine inhaltliche (externe) Prüfung nichtfinanzieller Informationen – die derzeit (noch) nicht gesetzlich vorgeschrieben ist – erfolgt bei großen kapitalmarktorientierten Unternehmen schon seit einigen Jahren auf freiwilliger Basis: Sollte eine solche Prüfung zukünftig tatsächlich auf unionsrechtlicher Basis eingeführt werden, würde dies auch eine steigende Verantwortung für den Abschlussprüfer bedeuten. Immerhin bedeutet die Einführung der inhaltlichen Prüfpflicht für nichtfinanzielle Informationen eine Annäherung an die finanziellen Informationen und kommt somit einer Aufwertung gleich. In diesem aktuell zu beobachtenden Annäherungsprozess zeigen sich Uneinigkeiten im Besonderen bei der erforderlichen Prüfungstiefe – also ob die Prüfung mit begrenzter oder hinreichender Sicherheit zu erfolgen hat. Der vorliegende Beitrag beleuchtet den diesbezüglichen Status quo und zeigt mögliche Entwicklungstendenzen für die Zukunft der Prüfung nichtfinanzieller Informationen auf.

Sopp/Baumüller/Scheid, Die nichtfinanzielle Berichterstattung, 2021, NWB PAAAH-73394

Kernaussagen

  • Der Abschlussprüfer muss die nichtfinanzielle Berichterstattung bislang ausschließlich auf deren Vorhandensein überprüfen; eine darüber hinausgehende inhaltliche Prüfung wird lediglich vom Aufsichtsrat verlangt.
  • Für die Tiefe einer inhaltlichen externen Prüfung der freiwilligen nichtfinanziellen Berichterstattung gilt: In der Praxis sind überwiegend Prüfungen mit begrenzter (auch: beschränkter oder gewisser) Sicherheit (limited assurance) zu beobachten. In zunehmendem Maße wird jedoch eine Angleichung der Prüfungstiefe bei der Prüfung von finanziellen und nichtfinanziellen Informationen gefordert; bei finanziellen Informationen ist eine Prüfung mit hinreichender Sicherheit (reasonable assurance) seit vielen Jahren verpflichtend.
  • Aufgrund der hohen Komplexität und Kosten, die eine Prüfung mit hinreichender Sicherheit verursacht, bietet sich bei der Anpassung der regulatorischen Vorgaben eine Übergangsphase an, innerhalb derer die Prüfungstiefe schrittweise angehoben wird.

I. Einleitung

Die Prüfung der nichtfinanziellen Berichterstattung stellte in der Vergangenheit einen großen Streitpunkt dar. Dies zeigte sich bereits im Rahmen des Gesetzwerdungsprozesses des CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetzes (CSR-RUG).1 Das CSR-RUG transformierte die CSR-Richtlinie2 im Frühjahr 2017 in deutsches Recht. Hierbei entschied der deutsche Normengeber – wie ein Großteil der EU-Mitgliedstaaten – 3 nur die Mindestanforderung der CSR-Richtlinie umzusetzen. Seitdem ist gefordert, dass der Abschlussprüfer eines berichtspflichtigen Unternehmens prüfen (und auch entsprechend hierüber berichten) muss, ob eine nichtfinanzielle (Konzern-)Erklärung bzw. ein nichtfinanzieller (Konzern-)Bericht4 vorgelegt wurde (§ 317 Abs. 2 Satz 4 HGB). Somit hat der deutsche Gesetzgeber – zumindest bisher – von der Normierung einer inhaltlichen Prüfpflicht im Rahmen der Abschlussprüfung Abstand genommen.5 Begründet wurde die Entscheidung gegen eine vollumfängliche inhaltliche Prüfpflicht durch den Abschlussprüfer insbesondere mit andernfalls drohenden Mehrkosten für die Unternehmen in einem unverhältnismäßigen Ausmaß und mit der Gefahr, dass andernfalls eine Erwartungslücke entstehen könnte.6 Eine externe inhaltliche Prüfpflicht existiert somit nicht. Allerdings obliegt es gem. ISA [DE] 720 (Revised) dem Abschlussprüfer, die vorgelegte nichtfinanzielle Berichterstattung zumindest kritisch zu lesen. Zudem hat gem. § 171 Abs. 1 Satz 1 und 4 AktG der Aufsichtsrat darüber hinausgehend eine inhaltliche Prüfung der nichtfinanziellen Berichterstattung durchzuführen.7

Praxishinweis

Der Prüfungsmaßstab für die – verpflichtende – inhaltliche Prüfung durch den Aufsichtsrat ist nach h. M. jener der hinreichenden Sicherheit; hier lässt sich folglich auf eine noch vorhandene „Verlässlichkeitslücke“ in den in der Praxis erteilten Zusicherungen schließen, die nur durch weitere vom Aufsichtsrat gesetzte Prüfungshandlungen geschlossen werden kann.8

Trotz dieses prima facie geringen Verpflichtungsgrades für den Abschlussprüfer begannen im Zuge des CSR-RUG Diskussionen über zahlreiche Zweifelsfragen zu dessen Verantwortung mit Blick auf die Prüfung nichtfinanzieller Informationen. So wurde eine Vielzahl erforderlicher Abwägungen und ggf. sogar implizit vorhandener Prüfpflichten, die vom Abschlussprüfer zu beachten sind, identifiziert.9 Angesichts der oftmals schwierigen Quantifizierbarkeit und sohin auch Prüfung nichtfinanzieller Informationen gehen die Meinungen, ob die nichtfinanzielle Berichterstattung inhaltlich durch den Abschlussprüfer de lege ferenda weitergehend geprüft werden soll (bzw. muss), schon seit dem Gesetzwerdungsprozess des CSR-RUG auseinander.10 Unter Berücksichtigung der stark steigenden Bedeutung, die nichtfinanziellen Informationen seitens Politik und Gesellschaft zugewiesen wird, erscheint es inzwischen aber für die h. M. unumgänglich, finanzielle und nichtfinanzielle Informationen zukünftig denselben Prüfungsanforderungen (und -tiefen) zu unterwerfen.11 Gleichzeitig wird potenziellen Stakeholdern damit ein höheres Ausmaß an extern verifizierten Unternehmensdaten – im Sinne der Informationsfunktion der Rechnungslegung – zur Verfügung gestellt. Um eine hinreichend hohe Verlässlichkeit einer solchen externen Prüfung zu gewährleisten, ist jedoch auch eine weitere Konkretisierung der Bestimmungen für die Berichterstattung selbst (als Soll-Objekt für die Prüfung) unabdingbar. Fraglich bleibt außerdem, ob dies nicht mit einer „Entschlackung“ und Fokussierung der bereitgestellten Informationen einhergehen sollte, um bei dem immensen Volumen an Informationen einen Mehrwert zu erreichen.

II. Bisherige Praxis im Hinblick auf die Prüfung der nichtfinanziellen Berichterstattung

Bei den DAX30-Unternehmen findet i. d. R. eine externe inhaltliche Prüfung der nichtfinanziellen Berichterstattung statt.12 Ein Grund könnte sein, dass der Aufsichtsrat damit die Erfüllung seiner Überwachungspflicht absichern will.13 Von den anderen DAX160-Unternehmen unterziehen rund zwei Drittel ihre nichtfinanzielle Berichterstattung einer freiwilligen externen inhaltlichen Prüfung.14 Bei nicht kapitalmarktorientieren Unternehmen, die unter die Berichtspflicht des CSR-RUG fallen (große Banken und Versicherungen), findet regelmäßig gar keine externe inhaltliche Prüfung der nichtfinanziellen Berichterstattung statt.15

Falls eine inhaltliche Prüfung erfolgt, beauftragt der überwiegende Teil der Unternehmen den Abschlussprüfer, der auch die Finanzberichterstattung prüft. Dies erscheint insofern naheliegend, als der Abschlussprüfer das zu prüfende Unternehmen gut kennt und mit dessen Berichtsstrukturen vertraut ist; die vorhandenen Schnittmengen zwischen finanzieller und nichtfinanzieller Berichterstattung des geprüften Unternehmens lassen sich so ebenfalls effizienter adressieren. Da im Rahmen der externen inhaltlichen Prüfung der nichtfinanziellen Berichterstattung im DAX30 häufig Prüfungsgesellschaften der sog. Big Four beauftragt werden, zeigen sich Tendenzen hin zu einer Anbieterkonzentration.16 Zudem wird – bei erfolgter inhaltlicher Prüfung durch einen Abschlussprüfer – i. d. R. der internationale Prüfungsstandard ISAE 3000 (Revised) als Grundlage für die Prüfungsdurchführung herangezogen.17 Die diesbezüglich erteilten Prüfungsvermerke beziehen sich bei der Konkretisierung des Soll-Objekts für die Prüfung überwiegend auf handelsrechtliche Vorgaben – selten kommen andere Soll-Objekte, wie z. B. die Standards der Global Reporting Initiative (GRI), zur Anwendung.

Hinsichtlich der Tiefe der (freiwilligen) externen inhaltlichen Prüfung entscheidet sich eine deutliche Mehrheit der DAX160-Unternehmen für einen Prüfungsauftrag mit begrenzter18 Sicherheit – ein Umstand, der sich seit der Erstanwendung des CSR-RUG nur unwesentlich geändert hat.19 Darüber hinaus ist zu beobachten, dass insbesondere Unternehmen mit einer integrierten Berichterstattung zur Prüfung mit hinreichender Sicherheit neigen.20 Wird die nichtfinanzielle Berichterstattung mit hinreichender Sicherheit geprüft, wird meistens kein spezieller Prüfungsauftrag erteilt; vielmehr haben diese Unternehmen ihre nichtfinanzielle Berichterstattung in den (Konzern-)Lagebericht integriert bzw. darin als separaten Abschnitt eingefügt, so dass die nichtfinanziellen Angaben im Rahmen der allgemeinen Prüfung des (Konzern-)Lageberichts geprüft werden.21

Praxishinweis

Während das Prüfungsurteil bei einer Prüfung mit begrenzter Sicherheit negativ formuliert ist (z. B. „Uns sind keine Sachverhalte bekannt, dass die nichtfinanzielle Berichterstattung nicht in Übereinstimmung mit den handelsrechtlichen Vorgaben aufgestellt wurde.“), wird es bei einer Prüfung mit hinreichender Sicherheit positiv formuliert (z. B. „Die nichtfinanzielle Berichterstattung wurde in Übereinstimmung mit den handelsrechtlichen Vorgaben aufgestellt.“).

Ein Vergleich der Gruppen an Unternehmen, die jeweils unterschiedlichen DAX-Indizes angehören, offenbart folgende Unterschiede: Für das Geschäftsjahr 2019 werden im DAX30 93 % der nichtfinanziellen Berichterstattungen einer externen inhaltlichen Prüfung auf freiwilliger Basis unterzogen; demgegenüber kommt dies im MDAX immerhin bei knapp 75 % und im SDAX bei knapp 66 % vor. Zudem ist der Anteil der Prüfungen mit hinreichender Sicherheit im DAX30 mit 21 % erheblich höher als dies etwa im MDAX (6 %) oder im SDAX (0 %) der Fall ist.22

Die Veröffentlichung der Beurteilung des Prüfungsergebnisses wird in § 289b Abs. 4 HGB gefordert, sofern eine externe inhaltliche Prüfung auf freiwilliger Basis durchgeführt wurde. Der Anteil der Unternehmen, der diesen Prüfungsvermerk vorlegt, ist von 61 % im Berichtsjahr 2017 auf 83 % im Berichtsjahr 2019 gestiegen.23 Dies resultiert vermutlich daraus, dass dies erst für Geschäftsjahre gefordert war, die am oder nach dem 1.1.2019 begonnen haben.

Insgesamt lässt sich festhalten: Auch ohne die externe Prüfpflicht zeigt sich eine hohe Bereitschaft zur freiwilligen externen inhaltlichen Prüfung der nichtfinanziellen Berichterstattung. Klarerweise ist deren Existenz abhängig von den unternehmensindividuellen Bedürfnissen und damit in einem unterschiedlichen Ausmaß zu beobachten. Die Entwicklungstendenzen hin zu einer umfassenderen Prüfpflicht richten den Blick somit auf abweichende Interessengruppen.

III. Würdigung der Entwicklungstendenzen zur Prüfung nichtfinanzieller Informationen

1. Überblick

Die Empfehlungen zur (Weiter-)Entwicklung der Pflicht zur externen Prüfung der nichtfinanziellen Berichterstattung finden im Wesentlichen an einer Stelle einen gemeinsamen Nenner: Konsens scheint dahingehend zu bestehen, dass die Pflicht zur inhaltlichen Prüfung nichtfinanzieller Informationen schrittweise eingeführt werden soll.

Diese Positionierung kommt aus drei Stellungnahmen zum Ausdruck, die zwischen Oktober des Jahres 2020 und Februar des Jahres 2021 von deutschen Gremien verlautbart wurden. Demzufolge liegt in allen Fällen der Zeitpunkt der Verlautbarung vor der Veröffentlichung des Entwurfs der neugefassten CSR-Richtlinie. Es ist davon auszugehen, dass die in den drei Stellungnahmen zum Ausdruck gebrachten Sichtweisen maßgeblich die zukünftige Transformation der unionsrechtlichen Grundlage in nationales Recht prägen werden.

Die drei Stellungnahmen thematisieren nicht ausschließlich Fragestellungen zur Prüfung der nichtfinanziellen Berichterstattung, sondern widmen sich diesem Thema in einem mehr oder weniger umfassenden Kontext zur Nachhaltigkeit oder (Nachhaltigkeits-)Berichterstattung. Bei den Stellungnahmen handelt es sich um:

  1. Das IDW Positionspapier „Zukunft der nichtfinanziellen Berichterstattung und deren Prüfung“ von Oktober 202024,
  2. die CSR-Studie „Abschlussbericht zur vom BMJV beauftragten Horizontalstudie sowie zu Handlungsempfehlungen für die Überarbeitung der CSR-Richtlinie“ von Januar 2021 des DRSC25 und
  3. die 31 Empfehlungen „Shifting the Trillions – Ein nachhaltiges Finanzsystem für die Große Transformation“ des Sustainable-Finance-Beirats an die Bundesregierung von Februar 2021.26 Eine Zusammenfassung der Empfehlungen des Sustainable-Finance-Beirats in Kernbotschaften bietet ein gesonderter Bericht.27

2. IDW Positionspapier von Oktober 2020

Die Stellungnahme des IDW basiert auf Abstimmungen auf Ebene europäischer berufsständischer Interessenvertretungen, namentlich im Rahmen von Accountancy Europe.28 Die akkordierten Sichtweisen, die u. a. auch in die Stellungnahme des IDW zur Konsultation über die Neufassung der CSR-Richtlinie in der ersten Jahreshälfte 2020 Eingang fanden, werden im Positionspapier von Oktober 2020 weiterentwickelt.29

„Das IDW setzt sich [...] für eine obligatorische Prüfung sowohl der finanziellen also auch der nichtfinanziellen Informationen [keine Hervorhebung im Original, d. Verf.] ein. Neben den schon bislang mit hinreichender Sicherheit durch Wirtschaftsprüfer zu prüfenden finanziellen Informationen sind daher nach Auffassung des IDW auch die nichtfinanziellen Informationen mit hinreichender Sicherheit zu prüfen.“30 Als Begründung wird das Informationsbedürfnis der Stakeholder angeführt.31 Ziel sei es, das Vertrauen in die nichtfinanziellen Informationen zu erhöhen und somit Stakeholdern die gleiche Urteilssicherheit für solche Entscheidungen zu ermöglichen, die auf nichtfinanziellen Informationen basieren, wie es aktuell bei Entscheidungen der Fall ist, die (alleine) auf der Finanzberichterstattung fußen.32

Die Stellungnahme des IDW ist zweifelsohne eine Positionierung, die die Vertretung der Interessen ihrer Mitglieder widerspiegelt. In diesem Zusammenhang wird auch die – im kritischeren Schrifttum der vergangenen Jahre durchaus hinterfragte – 33 Kompetenz der Abschlussprüfer für die Prüfung nichtfinanzieller Informationen betont. Eine umfassende argumentative Abwägung von Vor- und Nachteilen der getroffenen Positionierung findet sich in dem Positionspapier hingegen nicht. Das Positionspapier ist allerdings insgesamt kompakt gehalten und umfasst inklusive aller Verzeichnisse 16 Seiten. Damit ist es nicht mit den weitaus umfassenderen Empfehlungen des DRSC oder des Sustainable-Finance-Beirats vergleichbar. Letztere decken aber auch inhaltlich einen größeren Bereich ab.

Für eine überschaubare Übergangsphase sollen nach dem IDW Positionspapier auch Prüfungen nichtfinanzieller Informationen mit beschränkter Sicherheit zulässig sein.34 Eine zeitliche Konkretisierung der „überschaubaren Übergangsphase“, nach der von Prüfungen mit beschränkter Sicherheit hin zu Prüfungen mit hinreichender Sicherheit überzugehen ist, nimmt das IDW nicht vor.

Für den Rückgriff auf geeignete Kriterien für eine obligatorische externe Prüfung zieht das Positionspapier einen internationalen Berichtsstandard einem europäischen Berichtsstandard vor.35 Die Heranziehung eines europäischen Berichtsstandards wird dabei lediglich als ein möglicher Zwischenschritt auf dem Weg zu einem globalen Standard (wie etwa in Form der Verlautbarungen der GRI) angesehen.36

3. CSR-Studie des DRSC von Januar 2021

Der vom DRSC veröffentlichte Abschlussbericht mit Handlungsempfehlungen für die Überarbeitung der CSR-Richtlinie basiert auf einem Auftrag des Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz (BMJV) zur Durchführung einer Studie über die bisherige Umsetzung der Vorgaben aus dem CSR-RUG.37 Dementsprechend richten sich die hieraus abgeleiteten Empfehlungen des DRSC zur Weiterentwicklung der nichtfinanziellen Berichterstattung in Deutschland an das BMJV.38

Einen gesondert abgehandelten Themenkomplex der Empfehlungen des DRSC bildet die externe inhaltliche Prüfung. Das DRSC empfiehlt in seiner CSR-Studie die Einführung einer Prüfpflicht in Stufen. Die erste Stufe soll dabei als Pflicht zur „prüferischen Durchsicht“ – anders gesagt als Prüfung mit begrenzter Sicherheit (limited assurance) – ausgestaltet sein. Erst nach einer Evaluation der ersten Stufe soll das Prüfungsniveau nach einigen Jahren ggf. auf eine Prüfung mit hinreichender Sicherheit angehoben werden. Dies würde der zweiten Stufe entsprechen. Eine weitere Konkretisierung des zeitlichen Rahmens, der für den Eintritt der zweiten Stufe relevant ist, erfolgt – wie bereits vonseiten des IDW – nicht; betont wird lediglich das Erfordernis einer „hinreichend langen Übergangsfrist“39. Sollte der Anwendungsbereich der CSR-Richtlinie auf Unionsebene ausgeweitet werden, empfiehlt das DRSC die „Prüfungspflicht für erstmalig in den Anwendungsbereich der Norm fallende Unternehmen zeitlich verzögert [...] [einzuführen, d. Verf.], um die für eine Prüfung erforderlichen Prozesse, Kontrollen und Systeme aufbauen zu können“40.

Im Zusammenhang mit der Empfehlung zur Einführung der Prüfpflicht führt das DRSC zwar die Erwartungshaltung der Stakeholder nach geprüften und damit tendenziell verlässlicheren nichtfinanziellen Informationen an, weist aber zugleich deutlich auf etwaige Schwierigkeiten hin, die mit der Prüfung nichtfinanzieller Informationen einhergehen könnten und führt Besonderheiten an, die bspw. bei kleineren Unternehmen zu beachten wären.41 Als Argument für eine Prüfpflicht wird – neben der Erwartungshaltung der Stakeholder – die konzeptionell gebotene Gleichstellung finanzieller und nichtfinanzieller Informationen genannt.42

Der Verweis auf anzuwendende bzw. zu entwickelnde Berichtsstandards zur Konkretisierung der erforderlichen Prüfpflichten ist im Vergleich zu den beiden anderen in diesem Beitrag vorgestellten Empfehlungen eher allgemein gehalten. Gefordert wird lediglich eine Konkretisierung des anzuwendenden Regelwerks.43 Die Verantwortlichkeit für die Entwicklung eines solchen Regelwerks wird offen gelassen – vermutlich nicht zuletzt im Lichte der dazu laufenden Projekte auf EU-Ebene, z. B. zu europäischen Standards für die nichtfinanzielle Berichterstattung.

4. Empfehlungen des Sustainable-Finance-Beirats von Februar 2021

Im Vergleich zum IDW Positionspapier und zur CSR-Studie des DRSC decken die Empfehlungen des Sustainable-Finance-Beirats inhaltlich den größten Bereich ab. Der Abschlussbericht des Sustainable-Finance-Beirats enthält 31 Empfehlungen für eine nationale Sustainable-Finance-Strategie der Bundesregierung. Mit dieser Strategie soll der Finanzsektor verstärkt Investitionen unterstützen, die zur Erreichung internationaler Nachhaltigkeitsziele erforderlich sind.44 Die Umsetzung von Anforderungen an die Berichterstattung von Unternehmen ist (nur) einer der Wege, um dies zu erreichen.45 Innerhalb dieser Anforderungen findet sich der Wunsch nach einer externen Prüfpflicht wesentlicher Nachhaltigkeitsdaten.46 Die Zielsetzung ist auch hier, die Qualität und die Transparenz der Berichterstattung und damit die Bereitschaft und Fähigkeit von Investoren, die Transformation zu nachhaltigem Wirtschaften zu finanzieren, zu erhöhen.47 Außerdem wird die Forderung nach der Prüfpflicht damit begründet, auf diesem Wege eine Angleichung zwischen finanziellen und nichtfinanziellen Informationen zu erreichen.48

Konkret wird die „schrittweise und gestaffelte Einführung einer gesetzlichen Pflicht zur Prüfung ,nicht-finanzieller' Informationen im Lagebericht mit hinreichender Sicherheit (,reasonable assurance') durch einen Abschlussprüfer auf EU-Ebene“49 gefordert. Diese Forderung ist deutlich konkreter formuliert, als dies im IDW Positionspapier der Fall ist, und setzt sich aus mehreren Bestandteilen zusammen:50

  • Einführung einer gesetzlichen Pflicht auf EU-Ebene: Als erste Präferenz wird die Abschaffung der derzeitigen Ausnahme von der Prüfpflicht bei nichtfinanziellen Informationen im Lagebericht nach der CSR-Richtlinie angeführt – verbunden mit der Einführung einer expliziten Prüfpflicht für nichtfinanzielle Informationen und der Pflicht zur Aufnahme eines expliziten Prüfungsurteils zu nichtfinanziellen Informationen im Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers.51 Erst als zweite Präferenz soll eine Lösung durch einen nationalen Alleingang geschaffen werden, falls keine Einigung auf EU-Ebene erfolgt.
  • Tiefe der Prüfung: Prüfung der nichtfinanziellen Informationen mit hinreichender Sicherheit.
  • Schrittweise Einführung: Hiernach soll die Prüfpflicht mit hinreichender Sicherheit für große, kapitalmarktorientierte Unternehmen und weitere Berichtspflichtige i. S. der CSR-Richtlinie 2014/95/EU ab dem Jahr 2024 gelten und über diesen Anwenderkreis hinaus für andere mittelgroße und große Unternehmen, falls es zu einer Erweiterung des Anwendungsbereichs auf diese Unternehmen kommen sollte, ab dem Jahr 2026/2027.

Zur Abgrenzung der erforderlichen Prüfungshandlungen spricht sich der Sustainable-Finance-Beirat für die Stärkung internationaler Prüfungsstandards für die nichtfinanzielle Berichterstattung (ESG-Prüfungsstandards: „Environmental, Social, Governance“) aus.52 Aktuell identifiziert der Sustainable-Finance-Beirat bei der Anwendung internationaler ESG-Prüfungsstandards zu große Ermessensspielräume, die eine Vergleichbarkeit von Prüfungsleistungen beeinträchtigen würden. Aufgrund dessen wird die Entwicklung weiterer themenspezifischer ESG-Prüfungsstandards als Teil des bestehenden ISAE 3000 (Revised) empfohlen. Die Entwicklung soll in einem Zeitraum von zwei bis drei Jahren erfolgen.

IV. Fazit: Kleine Unterschiede mit großer Wirkung

Die Entwicklungstendenzen für die Prüfung nichtfinanzieller Informationen weisen in eine einheitliche Richtung und finden sich in den Kernaussagen in allen hier vorgestellten Empfehlungen wieder. Im Detail weisen die Empfehlungen von IDW, DRSC und Sustainable-Finance-Beirat jedoch Unterschiede auf, die in der praktischen Umsetzung sowohl aus Sicht der Unternehmen als auch der Wirtschaftsprüfer von großer Bedeutung sind.

Die Stellungnahme des DRSC nimmt die umfangreichste argumentative Abwägung vor und geht damit auch am ehesten auf die Bedürfnisse der berichtspflichtigen Unternehmen ein. Dies zeigt sich in der verhältnismäßig „umsichtigen“ Einführung einer Prüfpflicht. Letztlich ist die Gewichtung der Bedürfnisse der Betroffenen (Berichtspflichtige, Stakeholder, Wirtschaftsprüfer), die hinter den Empfehlungen zum Ausdruck kommt, klarerweise von subjektiven Ansichten geprägt, so dass ein Vergleich der Empfehlungen nicht abschließend möglich ist. Offensichtlich ist allerdings, dass eine Prüfpflicht nur dann zu aussagekräftigen Ergebnissen führt, wenn die Anforderungen zur erfolgreichen Durchführung einer Prüfung gegeben sind.

Insofern sprechen sich die Verfasser des vorliegenden Beitrags gegen die „überstürzte“ Einführung einer umfassenden Prüfpflicht aus, die vor allem auf einem politischen Druck beruht und einseitigen Bedürfnissen Rechnung trägt, ohne dass etwa (1) konkrete Regelwerke für Prüfungshandlungen vorliegen, (2) ein angemessener Zeitrahmen zur Implementierung von Systemen und Prozessen, die für die Prüfung erforderlich sind, auf Ebene der Unternehmen eingeräumt wurde und (3) der regulatorische Rahmen zur inhaltlichen Konkretisierung der Berichtspflichten hinreichend abgegrenzt ist. Erste Schritte zur Konkretisierung der Berichtsinhalte wurden zwar bereits vorgenommen (z. B. mit der Einführung der Taxonomie-Verordnung im Juni 202053); dieser Prozess zur Standardisierung der Berichtsinhalte kann aber bei Weitem noch nicht als abgeschlossen angesehen werden. Unter anderem Letzteres ist jedoch maßgeblich für die – im Verhältnis zur Prüfung finanzieller Informationen – komplexere Prüfung nichtfinanzieller Informationen. Dahingehend ist es u. E. begrüßenswert, dass alle drei Stellungnehmenden im Kern darin übereinstimmen, dass eine umfassendere Standardisierung der Berichtsinhalte erforderlich ist. Der Umgang mit der Einführung der inhaltlichen Prüfpflicht kann und wird demzufolge nicht isoliert von weiteren Maßnahmen zur Überarbeitung der CSR-Richtlinie bzw. der nichtfinanziellen Berichterstattung betrachtet.

Autoren

Univ.-Prof. Dr. Karina Sopp
ist Inhaberin der Professur für Entrepreneurship und betriebswirtschaftliche Steuerlehre an der Technischen Universität Bergakademie Freiberg.

Mag. (FH) Josef Baumüller
ist Mitarbeiter an der Wirtschaftsuniversität Wien sowie Lehrbeauftragter und Doktorand an der Fakultät für Wirtschaftswissenschaften der Universität Wien.

M.Sc. Oliver Scheid
ist Offizier der Bundeswehr und externer Mitarbeiter an der Professur für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Rechnungslegung und Wirtschaftsprüfungswesen, der Helmut-Schmidt-Universität/Universität der Bundeswehr Hamburg.

Fundstelle(n):
WP Praxis 6/2021 Seite 191
NWB OAAAH-78837

Themenpaket, NWB, NWB Verlag, WSP

1Vgl. Gesetz zur Stärkung der nichtfinanziellen Berichterstattung der Unternehmen in ihren Lage- und Konzernlageberichten (CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz) v. , BGBl 2017 I S. 802 ff.

2Vgl. RL 2014/95/EU des Europäischen Parlaments und des Rates v.  zur Änderung der RL 2013/34/EU im Hinblick auf die Angabe nichtfinanzieller und die Diversität betreffender Informationen durch bestimmte große Unternehmen und Gruppen, ABI EU 2014 Nr. L 330 S. 1 ff.

3Vgl. dazu CSR Europe/GRI, Member State Implementation of Directive 2014/95/EU, 2017, S. 10, abrufbar unter https://go.nwb.de/5zdmw.

4Im Folgenden als „nichtfinanzielle Berichterstattung“ bezeichnet.

5Vgl. BT-Drucks. 18/9982 S. 58.

6Vgl. BT-Drucks. 18/9982, S. 30 f. und 46. Siehe hierzu auch Baumüller/Scheid, WP Praxis 4/2020 S. 99 ff. NWB EAAAH-44718.

7Vgl. ausführlich zur Prüfung der nichtfinanziellen Berichterstattung durch den Aufsichtsrat Sopp/Baumüller/Scheid, Die nichtfinanzielle Berichterstattung – Berichtspflichten und -inhalte, 2021, S. 226 ff. NWB PAAAH-73394.

8Vgl. Schmidt/Strenger, NZG 2019 S. 484.

9Stellvertretend hierzu Ruhnke/Schmidt, DB 2017 S. 2562 f.; Baumüller/Follert, WPg 2018 S. 1205 ff.

10Vgl. etwa Velte, NZG 2014 S. 1048 f.; Müller/Stawinoga/Velte, DB 2015 S. 2221 ff.; Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V., ZfbF 2015 S. 248 f.; Kotlenga/Scheid/Müller, ZCG 2017 S. 271 ff.; Schmidt, KoR 2020 S. 330 ff.; Weuster et al., WPg 2020 S. 1287 ff.

11Zumindest legen dies die Ergebnisse der Konsultation zur Überarbeitung der CSR-Richtlinie vom Frühjahr 2020 nahe; siehe hierzu Baumüller/Scheid/Kotlenga, KoR 2020 S. 500 ff.

12Statt vieler nur Behncke/Wulf, KoR 2018 S. 579.

13Vgl. Lanfermann, BB 2016 S. 1134.

14Vgl. etwa Behncke/Wulf, KoR 2019 S. 29.

15Vgl. z. B. DRSC, CSR-Studie – Abschlussbericht zur vom BMJV beauftragten Horizontalstudie sowie zu Handlungsempfehlungen für die Überarbeitung der CSR-Richtlinie, Januar 2021, S. 79 f., abrufbar unter https://go.nwb.de/7d38j, im Folgenden CSR-Studie von Januar 2021.

16So auch Velte/Scheid, DStR 2018 S. 1682.

17Vgl. hierzu ausführlich Althoff/Wirth, WPg 2018 S. 1141 f.

18Im Folgenden ist mit „begrenzter“, „gewisser“ und „beschränkter“ Sicherheit die gleiche Prüfungstiefe gemeint (limited assurance).

19Vgl. z. B. CSR-Studie von Januar 2021 S. 80 f.

20Vgl. Behncke/Wulf, KoR 2019 S. 30.

21So auch Kajüter/Wirth, DB 2018 S. 1612.

22Vgl. hierzu BDO/Kirchhoff, Quo Vadis? – Die nichtfinanzielle Berichterstattung im DAX160, 2020, S. 30, abrufbar unter https://go.nwb.de/uh9f6.

23Vgl. z. B. CSR-Studie von Januar 2021 S. 82.

24Vgl. IDW Positionspapier „Zukunft der nichtfinanziellen Berichterstattung und deren Prüfung“ v. , abrufbar unter https://go.nwb.de/2wptf, im Folgenden IDW Positionspapier v. .

25Vgl. CSR-Studie von Januar 2021.

26Vgl. Sustainable-Finance-Beirat der Bundesregierung, „Shifting the Trillions – Ein nachhaltiges Finanzsystem für die Große Transformation“ – 31 Empfehlungen des Sustainable-Finance-Beirat an die Bundesregierung, Februar 2021, abrufbar unter https://go.nwb.de/g0ex4, im Folgenden Empfehlungen des Sustainable-Finance-Beirats von Februar 2021.

27Siehe hierzu Sustainable-Finance-Beirat der Bundesregierung, „Shifting the Trillions – Ein nachhaltiges Finanzsystem für die Große Transformation“ – Bericht des Sustainable-Finance-Beirat an die Bundesregierung, Februar 2021, abrufbar unter https://go.nwb.de/zli0r, im Folgenden Bericht des Sustainable-Finance-Beirats von Februar 2021.

28Siehe vor allem Accountancy Europe, Setting up for high-quality non-financial information assurance in Europe, Juni 2020, abrufbar unter https://go.nwb.de/l3utn.

29Vgl. ausführlich zu den Inhalten des IDW Positionspapiers Scheid/Müller/Reinke, StuB 3/2021 S. 122 NWB LAAAH-69672.

30IDW Positionspapier v.  S. 10.

31Vgl. ebenda, S. 5.

32So wohl ebenda, S. 5.

33Z. B. auch Baumüller/Scheid, WP Praxis 10/2020 S. 291 NWB PAAAH-59070.

34Vgl. IDW Positionspapier v.  S. 10.

35Vgl. hinsichtlich einer Gegenüberstellung von europäischen und globalen nichtfinanziellen Berichtsstandards Baumüller/Scheid, PiR 12/2020 S. 379 ff. NWB MAAAH-65324.

36Zum Berichtsstandard vgl. IDW Positionspapier v.  S. 10 f.

37Ausführlich zu den Hintergründen des Abschlussberichts siehe CSR-Studie von Januar 2021 S. 1.

38Vgl. zusammenfassend zu den Empfehlungen des DRSC an das BMJV Lanfermann/Scheid, PiR 3/2021 S. 76 f. NWB AAAAH-72871.

39CSR-Studie von Januar 2021 S. 122.

40Ebenda, S. 120.

41Vgl. ebenda, S. 120 f.

42Vgl. ebenda, S. 121.

43Vgl. ebenda, S. 122 f.

44Vgl. Empfehlungen des Sustainable-Finance-Beirats von Februar 2021 S. 2.

45Vgl. Bericht des Sustainable-Finance-Beirats von Februar 2021 S. 3.

46Vgl. ebenda, S. 3.

47Vgl. Empfehlungen des Sustainable-Finance-Beirats von Februar 2021 S. 21 und S. 70.

48Vgl. ebenda, S. 70 f.

49Ebenda, S. 69.

50Zu den Details siehe ebenda, S. 71 f.

51Vgl. ebenda, S. 71.

52Siehe zur Entwicklung weiterer ESG-Prüfungsstandards und zum zeitlichen Horizont ebenda, S. 70 ff.

53Vgl. Verordnung (EU) 2020/852 des Europäischen Parlaments und des Rates v.  über die Einrichtung eines Rahmens zur Erleichterung nachhaltiger Investitionen und zur Änderung der Verordnung (EU) 2019/2088, ABl EU 2020 Nr. L 198 S. 13 ff.; zu den Implikationen der Taxonomie-Verordnung für die Unternehmensberichterstattung siehe Scheid/Needham, IRZ 2021 S. 35 ff.

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