Der Handel auf Internetplattformen im Ertragsteuerrecht

I. Abgrenzung Privatverkauf vom gewerblichen Verkauf: BFH-Urteil v. 17.6.2020 - X R 26/18

Der BFH hat im Urteil v. 17.6.2020 - X R 26/18 ( NWB WAAAH-66871) entschieden, dass ein gewerblicher Internethandel betrieben wird, wenn planmäßig Gegenstände in Wiederveräußerungsabsicht angekauft und wieder verkauft werden. Dabei geht er vom „Bild eines Händlers“ aus, betont jedoch schon im Leitsatz des Urteils, dass nicht entscheidend sei, ob die Tätigkeit ihrem Gesamtbild nach derjenigen eines optimierenden Händlers entspreche.

1. Entscheidungserheblicher Sachverhalt

Diesem BFH-Urteil liegt ein insoweit typischer Fall des Internethandels zugrunde, als im Rahmen von Überprüfungen durch die Steuerfahndung eine Steuerpflichtige aufgefallen war, die über Jahre hinweg auf der Internetplattform eBay Gegenstände zum Verkauf angeboten hatte. Dabei stellte sich heraus, dass sie in den Jahren 2009 bis 2013 an mehreren hundert Auktionen teilgenommen und – nicht unbedingt typisch – jährlich Einnahmen in Höhe von 40.000 € bis zu 90.000 € generiert hatte. Sie hatte allerdings nicht nur einen, sondern vier eBay-Accounts und zugleich zwei Girokonten eingerichtet. Diese große Anzahl von Auktionen konnte sie nur durchführen, weil sie bei Haushaltsauflösungen kostengünstig diverse Gegenstände eingekaufte hatte. Schon auf den ersten Blick scheint deshalb klar, die Steuerpflichtige ist als Händlerin und damit (auch) als Gewerbetreibende tätig geworden.

Dennoch machte sie eine Vielzahl von Gründen geltend, die es nötig machten, über die Gewerblichkeit ihrer Tätigkeit grundsätzlicher nachzudenken:

• Ihre Teilnahme an den Auktionen habe ähnlich dem nichtsteuerbaren Lottospiel allein spielerischen Charakter.

• Ebay habe sie bislang trotz interner Kontrollen nicht als gewerblich eingestuft.

• Sie sei als arbeitsunfähig krankgeschriebene Person nicht in der Lage, einen Gewerbebetrieb zu führen.

• Sie habe kein Marketingkonzept, keine Kostenanalyse, keine Werbung vorgenommen und optimiere auch ihre Verkaufsaktivitäten nicht.

Das Finanzamt hielt dagegen und stellte zum einen darauf ab, dass die Steuerpflichtige Unternehmerin i. S. des § 2 UStG und nachhaltig tätig sei. Diese auf der Anzahl der Verkäufe beruhende Nachhaltigkeit führe dazu, dass sie eine Betriebsorganisation eingerichtet habe, die bei Händlern üblich sei. Verkaufsfördernd sei es bereits, ein digitales Bild des Auktionsgegenstands im Internet einzustellen. Nicht ausschlaggebend sei ihre Arbeitsunfähigkeit.

2. Entscheidung des BFH

Nach erfolglosem Einspruchs- und Klageverfahren bejahte auch der BFH in seinem Urteil v. 17.6.2020 - X R 26/18 ( NWB WAAAH-66871) die Gewerblichkeit der Steuerpflichtigen. Dabei stellte er jedoch ausdrücklich darauf ab, dass ihre Tätigkeiten nicht mehr als vermögensverwaltend anzusehen seien. Allein die Nachhaltigkeit und damit die große Anzahl der Verkäufe reiche nicht, um schon deshalb einen Gewerbebetrieb anzunehmen. Dies zu würdigen, sei Sache der Finanzgerichte als Tatsacheninstanz.

Im Hinblick auf die Einwendungen der Steuerpflichtigen stellte der BFH klar:

• Kein taugliches Kriterium zur Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung von einer gewerblichen Tätigkeit sei der „Spaß am Handel“, da auch ein gewerblicher Händler oftmals Freude an der Ausübung seiner Tätigkeit habe.

• Nicht entscheidend sei ein über den An- und Verkauf hinausgehendes Konzept, da ein geschäftliches Auftreten nicht in jeder Hinsicht optimiert sein müsse.S. 2685

• Eine Einordnung der Tätigkeit als Gewerbebetrieb durch eBay sei schon deshalb ohne Belang, da ansonsten der Steuerpflichtige oder der Plattformbetreiber über steuerlich relevante Fragen der Gewerblichkeit bestimme.

II. Abgrenzung Privatverkauf trotz gewerblichem Verkauf: BFH-Urteil v. 17.6.2020 - X R 18/19

Das zweite BFH-Urteil v. 17.6.2020 - X R 18/19 (BStBl 2021 II S. 213), welches sich ebenfalls zu Fragen des gewerblichen Internethandels äußert, betraf den Fall, dass ein an sich gewerblich tätiger Steuerpflichtiger auch als Privatier Gegenstände im Internet verkauft haben wollte. Aus Sicht des BFH ist dies möglich.

Daneben macht der BFH über den besonderen Fall des ansonsten bereits als Händler tätigen Steuerpflichtigen deutlich, dass der Verkauf über eine Internetplattform nicht schon per se zu dessen Gewerblichkeit führen muss. Denn, so der Leitsatz des Urteils, werden privat und ohne Veräußerungsabsicht angeschaffte bewegliche Wirtschaftsgüter veräußert, kann dies auch der letzte Akt der privaten Vermögensverwaltung sein. Dies gilt selbst dann, wenn die Veräußerung über einen langen Zeitraum und in zahlreichen Einzelakten unter Verwendung einer auch von gewerblichen Händlern genutzten Internetplattform erfolgt.

1. Entscheidungserheblicher Sachverhalt

Im entschiedenen Fall war ein Steuerpflichtiger im Rahmen einer Umsatzsteuersonderprüfung aufgefallen, als er neben seiner stationären Tätigkeit als Spielwarenhändler und Betreiber eines Internetshops Modelleisenbahnen wie auch Zubehörartikel über eBay anbot. In den Jahren 2004 bis 2013 kam es dabei zu über 2.000 Verkäufen. Allerdings behauptete der Steuerpflichtige, über eBay nur Teile seiner privat aufgebauten Modelleisenbahnsammlung verkauft zu haben. Dies unterstellte zwar auch das FG Rheinland-Pfalz im Urteil v. 21.8.2018 - 4 K 1593/16 ( NWB GAAAH-21809), ging aber davon aus, dass die Verkäufe dem Spielwarenhandel des Klägers zuzuordnen seien.

2. Entscheidung des BFH

Der BFH hob das Finanzgerichtsurteil auf, da es diese Unterstellung aufgrund der Entscheidungserheblichkeit der Herkunft der veräußerten Modelleisenbahnen als materiell-rechtlichen Fehler des Finanzgerichts ansah. Mangels Feststellungen des FG Rheinland-Pfalz könne die Frage der Gewerblichkeit dieser Verkäufe nicht überprüft werden. Im zweiten Rechtsgang habe das Finanzgericht deshalb festzustellen, ob die über eBay verkauften Modelleisenbahnen Gegenstände aus einer privaten Sammlung oder von vornherein für den Gewerbebetrieb angeschafft worden seien. Im Fall der Anschaffung im Rahmen einer privat aufgebauten Sammlung könnten sie laut BFH später dem Gewerbebetrieb zugerechnet werden, zwingend sei dies aber nicht. Jedoch könnte die eBay-Verkaufstätigkeit des Steuerpflichtigen auch als nicht gewerblich qualifiziert werden, so dass sie ertragsteuerlich irrelevant sei.

Wesentlicher Kern des BFH-Urteils v. 17.6.2020 - X R 18/19 (BStBl 2021 II S. 213) sind die Ausführungen dazu, wann ein notwendiger Zusammenhang mit dem Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs bzw. eine Vermischung der privaten mit den betrieblichen Modelleisenbahnen gegeben ist.

Insoweit verweist der BFH auf § 344 Abs. 1 HGB, wonach die von einem Kaufmann vorgenommenen Rechtsgeschäfte im Zweifel als zum Betrieb seines Handelsgewerbes gehörig gelten. Dennoch könne eine Aussonderung privater Geschäftsvorfälle nicht schlechthin ausgeschlossen werden.S. 2686

Die Anerkennung von Privatvermögen setze eine eindeutige Trennung der entsprechenden Wirtschaftsgüter vom betrieblichen Bereich voraus. Dies sei anhand von Tatsachen und Indizien im Rahmen der tatrichterlichen Würdigung vorzunehmen. Bei der Anschaffung von Objekten für eine Privatsammlung fehle es an der händlertypischen Wiederveräußerungsabsicht. Der Verkauf dieser Privatsammlung sei dann nicht allein aufgrund der Vielzahl an Verkäufen, auch wenn diese über einen längeren Zeitraum getätigt worden seien, als gewerblich zu qualifizieren.

Wiederum stellt der BFH nicht auf die Nachhaltigkeit, sondern auf das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal des § 15 Abs. 2 EStG ab, dass keine private Vermögensverwaltung vorliegt.

III. Ertragsteuerliche Herangehensweise an den Handel auf Internetplattformen

1. § 15 Abs. 2 EStG versus § 2 UStG

Bei Betrachtung beider Entscheidungen des BFH v. 17.6.2020 (X R 26/18, NWB WAAAH-66871; X R 18/19, BStBl 2021 II S. 213) wird deutlich, dass eine ertragsteuerlich relevante gewerbliche Tätigkeit als Verkäufer von Gegenständen über Internetplattformen nur vorliegt, wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG gegeben sind. Sie sind nicht deckungsgleich mit denen des Unternehmers i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG. Denn gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG kann eine gewerbliche Tätigkeit vorliegen, muss aber nicht. Auch eine Gewinnerzielungsabsicht ist nicht notwendig. Viel bedeutsamer ist jedoch, dass die Gewerblichkeit i. S. des § 15 Abs. 2 EStG auch das Vorliegen des ungeschriebenen Tatbestandsmerkmals „mehr als reine Vermögensverwaltung“ verlangt und dieses deutlich enger aufzufassen ist als es bei § 2 UStG der Fall zu sein scheint. Zwar beurteilt auch der für Umsatzsteuer zuständige V. BFH-Senat eine Vermögensverwaltung i. S. des § 14 AO als nichtunternehmerische Tätigkeit (BFH-Urteil v. 20.3.2014 - V R 4/13, NWB SAAAE-69845, Rz. 26). Dieses Urteil ist jedoch zu § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG und damit zur Frage der Notwendigkeit des Vorliegens eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ergangen. Ob es darüber hinaus Wirkung entfaltet, erscheint fraglich.

Auch fällt bei Durchsicht der Rechtsprechung zu den sog. Ebay-Fällen der Umsatzsteuersenate des BFH auf, dass die Problematik des Überschreitens der Vermögensverwaltung meist nur im Zusammenhang mit der Nachhaltigkeit angesprochen wird (etwa BFH-Urteil v. 26.4.2012 - V R 2/11, BStBl 2012 II S. 634, Rz. 37).

2. Prüfung der Tatbestandsmerkmale des Gewerbebetriebs

Ob eine Verkaufstätigkeit über Internetplattformen gewerblich ist, ist wie sonst auch allein anhand der Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG zu prüfen.

a) Allgemein

Der Gewerbebetrieb ist nach der Definition in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und nicht als Ausübung von Land- oder Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit anzusehen ist; darüber hinaus darf es sich bei der Tätigkeit nach der Rechtsprechung nicht um private Vermögensverwaltung handeln (vgl. z. B. BFH-Urteil v. 7.11.2018 - X R 34/16, NWB EAAAH-13847, Rz. 22, m. w. N.). Dabei ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen.

In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie gewerblich sein, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten S. 2687Vermögensverwaltung fremd ist (BFH, Urteil v. 9.7.2019 - X R 9/17, BStBl 2021 II S. 418, Rz. 24 mit Hinweis auf die Beschlüsse des Großen Senats des BFH v. 3.7.1995 - GrS 1/93, BStBl 1995 II S. 617, unter C.I.; v. 10.12.2001 - GrS 1/98, BStBl 2002 II S. 291, unter C.II.; BFH-Urteile v. 6.3.1991 - X R 39/88, BStBl 1991 II S. 631, unter 3.a; v. 20.12.2000 - X R 1/97, BStBl 2001 II S. 706, unter II.2.a).

Streitig sind letztlich die Nachhaltigkeit und die ggf. noch vorliegende „private (oder reine) Vermögensverwaltung“. Die Gewinnerzielungsabsicht ist schon aufgrund erzielter Gewinne anzunehmen und ein kaum zu widerlegendes Indiz hierfür (so ausdrücklich auch BFH-Urteil v. 17.6.2020 - X R 26/18, NWB WAAAH-66871, Rz. 20, m. w. N.).

Jedoch kann auch eine Kostenminimierungsabsicht gegeben sein. Denn nicht selten liegen Ebay-Verkäufe von Gebrauchsgegenständen vor, bei denen der Steuerpflichtige lediglich seine effektiven Kosten durch das Verkaufen im Internet nach Gebrauch reduzieren will. Insoweit ist diese Situation mit der Ausnahmeregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG vergleichbar. Dort hat der Gesetzgeber ausdrücklich für die Zeit nach dem 13.12.2010 geregelt, dass solche Gebrauchsgegenstände (auch) nicht als private Veräußerungsgeschäfte zu erfassen sind (§ 52 Abs. 31 Satz 1 EStG). Letztlich wird es sich jedoch insoweit häufig (noch) um einen Fall der privaten Vermögensverwaltung handeln.

b) Nachhaltigkeit

Wie im Fall des gewerblichen Grundstückshandels ist die Nachhaltigkeit unabhängig von der Vermögensverwaltung zu prüfen (vgl. BFH-Urteil v. 22.4.2015 - X R 25/13, BStBl 2015 II S. 897, Rz. 21).

Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen. Daneben muss sie objektiv erkennbar auf Wiederholung angelegt sein (BFH-Urteil v. 22.4.1998 - X R 17/96, NWB HAAAA-62289, unter II.2.a). Da die Wiederholungsabsicht eine innere Tatsache ist, die nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann, kommt den – nach außen tretenden – tatsächlichen Umständen besondere Bedeutung für die Beurteilung zu (BFH-Urteil v. 23.10.1987 - III R 275/83, BStBl 1988 II S. 293, unter 3.a). Die höchstrichterliche Rechtsprechung stellt entscheidend auf das Verhalten des Steuerpflichtigen beim Verkauf ab: Einerseits reicht eine wiederholte Tätigkeit auf der Beschaffungsseite allein grundsätzlich nicht aus, wenn lediglich ein einziges Verkaufsgeschäft stattfindet (BFH-Urteil v. 15.7.1986 - VIII R 289/81, NWB IAAAB-29067, unter 2.c). Andererseits hindert es die Annahme von Nachhaltigkeit nicht, wenn die Objekte in nur einem einzigen Kaufvorgang angeschafft wurden, aber in mehreren Verkaufsvorgängen veräußert werden (BFH-Urteil v. 12.7.1991 - III R 47/88, BStBl 1992 II S. 143, unter 1.c bb).

Regelmäßig liegt die Nachhaltigkeit – wie im BFH-Urteil v. 22.4.2015 - X R 25/13 (BStBl 2015 II S. 897, Rz. 22) definiert – vor, wenn Gegenstände auf einer Internetplattform angeboten werden. Wiederholtes Handeln und das Erstreben einer Erwerbsquelle sind deshalb in den Fällen des Internethandels schon aufgrund häufiger Verkäufe gegeben.

c) Vermögensverwaltung

Die BFH-Urteile v. 17.6.2020 (X R 26/18, NWB WAAAH-66871; X R 18/19, BStBl 2021 II S. 213) verdeutlichen allerdings, dass im Rahmen der Prüfung einer gewerblichen Tätigkeit beim Handel auf Internetplattformen die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung genauer darzulegen sind. Insoweit war die Rechtsprechung der Umsatzsteuersenate auf ertragsteuerliche Fälle fortzuentwickeln.S. 2688

aa) Umstände des Einzelfalls

Die bisherige Rechtsprechung zu Fragen der Unternehmereigenschaft i. S. des § 2 Abs. 1 UStG stellt im Rahmen der Würdigung der Gesamtumstände auf den jeweiligen Einzelfall ab und würdigt verschiedene nicht abschließend festgelegte Kriterien (BFH-Urteile v. 27.1.2011 - V R 21/09, BStBl 2011 II S. 524, unter II.2; BFH-Urteil v. 26.4.2012 - V R 2/11, BStBl 2012 II S. 634, Rz. 35), wenn auch unter dem Begriff der Nachhaltigkeit:

• Dauer und Intensität des Tätigwerdens,

• Höhe der Entgelte,

• Beteiligung am Markt,

• Zahl der ausgeführten Umsätze,

• planmäßige Tätigkeit,

• Vielfalt des Warenangebots,

• Unterhalten eines Geschäftslokals,

• mehrere Verkäuferkonten.

Der XI. Senat des BFH hat im Urteil v. 12.8.2015 - XI R 43/13 (BStBl 2015 II S. 919) zusätzlich darauf abgestellt, ob

• der Verkäufer wie ein Händler auftritt;

• aktive Schritte zur Vermarktung unternommen werden.

Die ertragsteuerliche Rechtsprechung zur Gewerblichkeit i. S. des § 15 Abs. 2 EStG geht bislang in Bezug auf die Vermögensverwaltung von Folgendem aus (vgl. BFH-Urteil v. 9.7.2019 - X R 9/17, BStBl 2021 II S. 418, Rz. 31):

Diese artspezifische Besonderheit ist etwa im Fall der Abgrenzung des gewerblichen Wertpapierhandels von der privaten Vermögensverwaltung bei der Prüfung zu beachten, ob die Tätigkeit des Steuerpflichtigen „bankähnlich“ bzw. „bankentypisch“ ist oder ob die entfaltete Tätigkeit dem Bild eines „Wertpapierhandelsunternehmens“ bzw. eines „Finanzunternehmens“ i. S. des KWG in der damals geltenden Fassung vergleichbar ist (BFH-Urteil v. 30.7.2003 - X R 7/99, BStBl 2004 II S. 408, unter II.2.d, f, m. w. N. zur Rechtsprechung). Gewinne aus Wertpapiergeschäften können dann zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören, wenn besondere Umstände vorliegen, wie z. B. das Unterhalten eines Büros oder einer Organisation zur Durchführung von Geschäften, der regelmäßige Besuch von Börsen, Ausnutzen eines bestimmten Marktes unter Einsatz beruflicher Erfahrung oder andere bei einer privaten Vermögensverwaltung ungewöhnliche Verhaltensweisen (BFH-Urteil v. 6.3.1991 - X R 39/88, BStBl 1991 II S. 631, unter 3.b, m. w. N.). Auf die Zahl und den Umfang der Transaktionen kommt es dabei nicht entscheidend an (BFH-Urteil v. 2.9.2008 - X R 14/07, NWB SAAAC-93266, Rz. 35, m. w. N.). Im Fall des gewerblichen Grundstückshandels ist bekanntlich vorrangig auf die Anzahl der (sachenrechtlichen) Objekte und den Zeitfaktor abzustellen. Bei den Pokerspielerfällen wird das Merkmal der Vermögensverwaltung nicht gesondert problematisiert. Der S. 2689Turnierpokerspieler sei, da er einen Großteil seiner Zeit und seiner finanziellen Mittel in die Teilnahme an Turnieren investiere und professionell agiere, nicht mehr vermögensverwaltend tätig (vgl. nur BFH-Urteil v. 7.11.2018 - X R 34/16, NWB EAAAH-13847, Rz. 37).

bb) Typisierung

Bislang prüft die ertragsteuerliche Rechtsprechung meist nur, ob die Tätigkeit des Steuerpflichtigen dem Bild eines Gewerbebetriebs entspricht (vgl. etwa BFH-Urteil v. 30.7.2003 - X R 7/99, BStBl 2004 II S. 408; BFH, Urteil v. 17.12.2009 - III R 102/06, NWB SAAAD-42495 und v. 9.7.2019 - X R 9/17, BStBl 2021 II S. 418, Rz. 24, m. w. N.). Dabei ist nicht mehr unbedingt der in § 15 Abs. 2 EStG weiter ausgeformte Begriff des Gewerbebetriebs maßgebend. Entscheidend sind Kriterien, die aus der Verkehrsauffassung und aus außersteuerlichen Gesetzen gewonnen werden. Der BFH gibt diese damit je nach Art des verwalteten Vermögens abstrakt vor.

cc) Fallgruppen

Diese Typisierung auf das „Bild des Gewerbetreibenden“ – häufig in Gestalt des Händlers – lädt dazu ein, Fallgruppen zu bilden, die es der Rechtspraxis leichter machen, die Grenzen hin zur Gewerblichkeit einer Tätigkeit zu erkennen. Dieses Vorgehen ist insbesondere für den Internethandel, an dem sich viele steuerliche „Laien“ beteiligen, sinnvoll. Ebenfalls hilft die Fallgruppenbildung sowohl der Beraterschaft wie der Finanzverwaltung, aber auch der Finanzgerichtsrechtsprechung, eine sachgerechte und damit gleichzeitig richtige Würdigung vorzunehmen.

(1) Handel in Ladenlokalen sowie Verkaufsräumen und zusätzlich im Internet

Gewerbebetrieb: Neben der eigenen Internetseite und den lokalen Verkaufseinrichtungen werden Internetplattformen (eBay, Amazon) zusätzlich genutzt, um den Kundenstamm zu vergrößern und schnell und günstig ebenfalls Produkte des analogen Handels anzubieten.

In diesen Fällen ist eine Trennung zwischen den Produkten im Internethandel und im stationären Handel klar und nachvollziehbar vorzunehmen. Andernfalls ist davon auszugehen, dass die Produkte, soweit sie denen des stationären Handels entsprechen, vom Händler veräußert werden. Der Steuerpflichtige kann diese Vermutung erschüttern.

(2) Handel ausschließlich über das Internet

Gewerbebetrieb: Soweit der Handel ausschließlich im Internet erfolgt und eine andere Tätigkeit nicht erkennbar ist, mit der der Lebensunterhalt erzielt wird, ist von einer Händler- und damit gewerblichen Tätigkeit auszugehen. Dies gilt insbesondere dann, wenn die gleichen Waren über verschiedene Internetplattformen und/oder einen eigenen Internetshop vertrieben werden. Der Steuerpflichtige kann die Vermutung erschüttern.

(3) Nebenberuflicher Handel im Internet

Privatverkauf: Findet der Verkauf von meist gebrauchten Waren nebenberuflich statt, bedarf es besonderer Umstände, um eine Tätigkeit als Händler anzunehmen:

• Der Händler verkauft (auch) Waren, die er selbst vorher erworben hat, um sie im Internet anzubieten.

• Der Händler hält ein Lager vor.

• Der Händler beschäftigt Helfer oder nutzt eine besondere Organisation, um seine Kunden beliefern zu können.

• Der Händler ist vom Plattformanbieter als gewerblich oder unternehmerisch eingestuft worden (Powerseller-Problematik).S. 2690

Diese Umstände können alternativ vorliegen und so die Händlereigenschaft bejahen.

Problematisch kann die Veräußerung von Sammlungen sein. Anders als in der analogen Zeit ist es überholt, einen Verkauf privater Sammlungen oder Teile davon nur dann als nicht gewerblich einzustufen, wenn diese an einen gewerblichen Weiterverkäufer veräußert werden. Soweit keine besonderen Werbe-/Vertriebsmaßnahmen vorgenommen werden, kann eine Sammlung auch von privaten Nutzern auf einfache Weise über Internetplattformen – ggf. über einen langen Zeitraum – veräußert werden. Marktkenntnis oder -durchdringung, wie sie früher der Weiterverkäufer sicherstellte, verschafft der Plattformanbieter, der aber selbst nicht verkauft, sondern durch die Provisionen „mitverdient“. Dieser Ansicht ist der BFH nunmehr mit Urteil v. 17.6.2020 - X R 18/19 (BStBl 2021 II S. 213) gefolgt.

IV. Einlage in den Gewerbebetrieb des Internethändlers

Sollte der Steuerpflichtige die über die Internetplattform veräußerten Waren nicht im Rahmen eines (bestehenden) Gewerbebetriebs angeschafft, sondern diese in einen (ggf. erst) durch den Handel entstandenen Gewerbebetrieb eingelegt haben, stellt sich wie in der entsprechend dargestellten Alternative des vom BFH im Urteil v. 17.6.2020 - X R 18/19 (BStBl 2021 II S. 213) angesprochenen Falls die Frage, mit welchen Werten die Einlage gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG (i. V. mit § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG) ggf. im Wege der Schätzung zu bewerten ist. Diese Werte sind bei der Berechnung des Gewinns in Abzug zu bringen. Einlagewert ist gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG der Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung zum Betriebsvermögen, höchstens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist (so § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG). Die einzelnen Waren werden Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Betrieb des Steuerpflichtigen.

Soweit der Steuerpflichtige den Gewinn des Betriebsvermögens durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt, gilt nichts anderes. Denn auch bei der Einnahmenüberschussrechnung ist eine Einlage in das Betriebsvermögen möglich (vgl. nur BFH-Urteil v. 12.6.2019 - X R 20/17, BStBl 2020 II S. 3, Rz. 72, m. w. N.), was sich im Übrigen auch aus § 6 Abs. 7 Nr. 2 EStG ergibt. Diese Einlagen stellen fiktive Anschaffungskosten dar. Sie werden beim Umlaufvermögen, soweit nicht die Ausnahmen nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG vorliegen, als fiktive Betriebsausgaben im Jahr der Einlage berücksichtigt (BFH-Urteil v. 16.5.2013 - III R 54/12, NWB HAAAE-47613, Rz. 11, m. w. N.). Allerdings folgt der III. Senat des BFH dem IV. Senat (BFH-Urteil v. 30.6.2005 - IV R 20/04, BStBl 2005 II S. 758, Rz. 22, m. w. N.), wonach die nicht im Jahr der Einlage geltend gemachten „Anschaffungs- und Herstellungskosten“ (gemeint sind Einlagewerte) den Veräußerungsgewinn der Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens mindern. Soweit noch keine Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung vorliegt, hat der Steuerpflichtige somit bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die Wahl, ob er die Einlagewerte im Jahr der Einlage in das Betriebsvermögen insgesamt als Betriebsausgaben oder sukzessive jeweils im Jahr der Veräußerung abzieht.

V. Höhe der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben

1. Betriebseinnahmen

Im Fall des durch Urteil v. 17.6.2020 - X R 26/18 ( NWB WAAAH-66871) entschiedenen Sachverhalts hat das Finanzamt die Einnahmen aus den Auktionen als Betriebseinnahmen berücksichtigt, was sicherlich der Regelfall sein wird. Soweit die Steuerpflichtige die Ansicht vertrat, nicht alle Auktionen hätten auch zu Zahlungseingängen geführt, oblag es ihr, dies nachzuweisen, da sie weder Aufzeichnungen noch Belege geführt hatte.S. 2691

Nicht zwingend ist es allerdings, den Gewinn aus den Nettoumsätzen zu schätzen. Denn selbst wenn zu keinem Zeitpunkt für die der Schätzung unterliegenden Veranlagungszeiträume eine Bilanz aufgestellt worden ist, führt dies nicht schon zur erfolgsneutralen Berücksichtigung der Umsatzsteuer. Diese kann nur erfolgsneutral berücksichtigt werden, wenn eine Rückstellung für hinterzogene Steuern gebildet werden darf. Die Zulässigkeit der Bildung einer solchen Rückstellung hängt jedoch nicht vom Zeitpunkt der Bilanzaufstellung, sondern vom zum jeweiligen Bilanzstichtag gegebenen Grad der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ab. Anders als im Fall von Mehrsteuern nach einer Außenprüfung muss der Steuerpflichtige also mit der Aufdeckung der Steuerhinterziehung zum Bilanzstichtag gerechnet haben, um diese zurückstellen zu dürfen (vgl. BFH-Urteil v. 22.8.2012 - X R 23/10, BStBl 2013 II S. 76, Rz. 20; a. A. bei Mehrsteuern nach Außenprüfung, vgl. Nachweise bei Kulosa, HFR 2012 S. 1232). Regelmäßig liegt dieser Zeitpunkt nicht in den relevanten Veranlagungszeiträumen, da die Gewerblichkeit der Veräußerungen über die Internetplattformen erst nachträglich problematisiert wird und somit auch erst zu einem späteren Zeitpunkt Umsatzsteuern festgesetzt werden. Soweit der Steuerpflichtige seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt, gehört die vereinnahmte Umsatzsteuer zu den Betriebseinnahmen und ist erst im Jahr der Zahlung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen.

Problematisch erscheint in manchen Fällen, ob die Höhe der auf der Internetplattform erzielten Einnahmen auch mit den Zahlungseingängen übereinstimmt. Zwar obliegt es dem Finanzamt, die Höhe der Einnahmen zu belegen, doch steht dies im Wechselspiel zu den Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen. Hat dieser keine Aufzeichnungen über die Einnahmen geführt, werden die Auktionsumsätze ein starkes Indiz dafür sein, dass sie den Einnahmen entsprechen. Dies gilt erst recht, wenn mehrere Accounts und Konten einschließlich solchen bei Online-Bezahldiensten (etwa Paypal) bestanden haben, was es nicht ausschließen lässt, dass ein Teil der Zahlungen dort eingegangen sein kann. Allerdings wird das Finanzamt alle vom Steuerpflichtigen übersandten Bankunterlagen auf Zahlungsrückläufe untersuchen müssen. Ansonsten ist es Aufgabe des Steuerpflichtigen nachzuweisen, warum einzelne Auktionsumsätze, wie von ihm behauptet, nicht zu Zahlungseingängen geführt haben. Meines Erachtens gilt also: Das Finanzamt darf grundsätzlich davon ausgehen, dass die Auktionsumsätze auch zu Zahlungseingängen geführt haben. Dies gilt insbesondere dann, wenn nicht sicher sein kann, dass dem Finanzamt alle Kontoverbindungen des Steuerpflichtigen bekannt sind.

2. Betriebsausgaben

Neben den Betriebseinnahmen sind bei fehlender Aufzeichnung auch die Betriebsausgaben zu ermitteln, ggf. im Schätzungswege. Dabei hat das Finanzamt wie auch das Finanzgericht im Fall einer Klage die nach Aktenlage vorhandenen Möglichkeiten auszuschöpfen, um so der ständigen Rechtsprechung zur Schätzung Genüge zu tun. Schließlich müssen die gewonnenen Schätzungsergebnisse schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (BFH-Urteil v. 20.3.2017 - X R 11/16, BStBl 2017 II S. 992). Eine zumindest mögliche teilweise Ermittlung der Betriebsausgaben haben Finanzamt und Finanzgericht vorzunehmen, wobei jedoch auch das Maß der Verletzung der dem Steuerpflichtigen obliegenden Mitwirkungspflichten zu beachten ist (BFH-Urteil v. 17.6.2020 - X R 26/18, NWB WAAAH-66871, Rz. 23, m. w. N.). Folglich haben sie u. a. die vorhandenen Kontenbelege auf Gebühren der Plattformbetreiber, Kosten für Werbung und Internet, Rückzahlungen sowie Versand- und Verpackungskosten durchzusehen und entsprechende Auskünfte beim Plattformbetreiber einzuholen.

Erst nachrangig kann im Wege einer griffweisen Schätzung vorgegangen werden, auch unter Bezugnahme auf andere Urteile von Finanzgerichten.S. 2692

VI. Begründungstiefe

Soweit das Finanzamt oder Finanzgericht im Wege einer Schätzung auf Pauschalen wie auch auf Entscheidungen anderer Finanzgerichte zurückgreift, ist die notwendige Begründungstiefe zu beachten. Laut BFH-Urteil v. 17.6.2020 - X R 26/18 ( NWB WAAAH-66871, Rz. 29) ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob die Entscheidungen der anderen Gerichte überhaupt zu vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind. In einem zweiten Schritt ist darauf einzugehen, ob die Schätzungserwägungen der anderen Gerichte ihrerseits einer Rechtmäßigkeitsprüfung standhalten. Beides monierte der BFH in dem von ihm überprüften Fall.

Die Begründungsdefizite führen meist nicht dazu, dass das Finanzgerichtsurteil unter dem Verfahrensmangel der fehlenden Begründung i. S. des § 119 Nr. 6 FGO leidet, wenngleich m. E. zu prüfen ist, ob nicht Scheinbegründungen vorliegen, die letztlich einer „Schätzung aus dem Bauch“ gleichkommen und schon deshalb den Willkürvorwurf in sich bergen. Denn formelhafte Behauptungen sind (noch) keine Begründungen.

Vorsicht ist geboten, soweit die Begründungstiefe nicht im Rahmen eines Revisionsverfahrens, sondern einer Beschwerde wegen der Nichtzulassung der Revision geltend gemacht wird. Denn in einem solchen Fall kann eine auch noch so rudimentäre Begründung als ausreichend i. S. des § 119 Nr. 6 FGO angesehen werden. Ein qualifizierter Rechtsanwendungsfehler i. S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO, der auf Willkür des Finanzgerichts schließen lässt, wird regelmäßig nicht gegeben sein.

Die fehlerhafte Begründung ist zumeist „nur“ ein materiell-rechtlicher Fehler, der nicht zur Zulassung der Revision führt (vgl. weiterführend auch Ebner, AO-StB 2017 S. 319).

Auch im entschiedenen Fall hat der BFH deshalb die Schätzungen nicht als nichtig, sondern nur als anfechtbar angesehen, da die Begründung der Höhe der Schätzung nicht vollständig fehlte (BFH-Urteil v. 17.6.2020 - X R 26/18, NWB WAAAH-66871, Rz. 31 f.)

Fazit

Nicht erst die geplanten Mitteilungspflichten für Plattformbetreiber machen es nötig, sich intensiver mit der Frage zu beschäftigen, wann der weitverbreitete Handel bei Ebay & Co. zu gewerblichen Einkünften führt. Anders als in Bezug auf die umsatzsteuerliche Beurteilung wird insoweit stets zu prüfen sein, wann noch von einer privaten Vermögensverwaltung auszugehen ist. Erst wenn diese nicht mehr anzunehmen ist, liegt ein Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 2 EStG vor. Dabei hat der BFH jüngst klargestellt, dass bei zunächst privat angeschafften Gegenständen nicht allein aufgrund der Anzahl und eines längeren Zeitraums für diese Verkäufe von einer Gewerblichkeit auszugehen ist. Andererseits reicht der Ankauf in Wiederverkaufsabsicht aus, um eine dem Händler entsprechende gewerbliche Tätigkeit anzunehmen.

Autor

Hon.-Prof. Dr. Gregor Nöcker, Dipl.-Kfm., ist Richter im X. Senat des BFH. Nach Banklehre, Studium der Rechts- und Betriebswirtschaft Tätigkeit als Rechtsanwalt und später auch Steuerberater in einer mittelständisch geprägten niedersächsischen Sozietät von Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Rechtsanwälten sowie in der Finanzverwaltung Nordrhein-Westfalen. Von 2002 bis 2012 Richter am Finanzgericht Münster, seit 2012 Richter am BFH, seit 2013 Honorarprofessor für Steuern der Hochschule Osnabrück.

Fundstelle(n):
NWB 2022 Seite 2683 - 2692
NWB RAAAJ-22041