Die Reform des Gemeinnützigkeitsrechts

I. Einführung

Nachdem seit den letzten großen Reformen des Gemeinnützigkeitsrechts in 2007 und zuletzt in 2013 mit dem sog. „Ehrenamtsstärkungsgesetz“ einige Jahre vergangen sind, hat der Gesetzgeber offenbar doch die Notwendigkeit gesehen, für die insbesondere in der Gesundheits- und Sozialwirtschaft häufig anzutreffenden Kooperationen im Jahr 2020 noch eine grundlegende Reform der abgabenrechtlichen Vorschriften zu beschließen. Mit dem Jahressteuergesetz 2020, das am 18.12.2020 vom Bundesrat verabschiedet wurde und am 28.12.2020 im Bundesgesetzblatt verkündet wurde, ist dem Gesetzgeber aus Sicht der Autoren eine sehr weit reichende Reform des Gemeinnützigkeitsrechts gelungen. Diese dürfte nach dem derzeitigen Verständnis den strategischen Gestaltungsrahmen von Kooperationen gemeinnütziger Unternehmen in der laufenden Dekade erheblich begünstigen.

Vorausgegangen ist dieser Reform des Gemeinnützigkeitsrechts dem Vernehmen nach die mehrjährige Tätigkeit verschiedener sog. Bund-Länder-Arbeitsgruppen „Umstrukturierungen“ und „Verbesserungen Gemeinnützigkeitsrecht“.¹ Wenngleich aus Ergebnissen dieser Arbeitsgruppe kaum etwas an die Öffentlichkeit gedrungen ist, steht zu vermuten, dass die Vorschläge der Arbeitsgruppen den Reformrahmen des Gemeinnützigkeitsrechts ganz wesentlich bestimmt haben.

Aus Sicht der Autoren haben in den vergangenen Jahren diverse Publikationen und Fachbeiträge auf bestehende Unzulänglichkeiten des Kooperationsrechts für steuerbegünstigte Unternehmen hingewiesen, beispielhaft sind hier die Dissertation von Dr. Martin Schunk, „Kooperationen zwischen gemeinnützigen Körperschaften und das Unmittelbarkeitsgebot nach § 57 AO“² sowie der Beitrag von Prof. Dr. Dirk Jäschke,³ „Die ertragsteuerliche Behandlung von Servicegesellschaften im gemeinnützigen Unternehmensverbund“,⁴ zu nennen.

Die nachfolgenden Abschnitte beleuchten vor dem Hintergrund der bisherigen bis zum 28.12.2020 geltenden Gesetzesregelungen offene Fragestellungen und mögliche Reformvorschläge.

1. Steuerbegünstigung von Holdingunternehmen

Holdingstrukturen sind heute im Non-Profit-Sektor regelmäßig anzutreffen. Traf man früher auf Komplexträger, wie mannigfache Zwecke verfolgende Vereine und operativ tätige Stiftungen, sind heute vielfach durch Ausgliederungsprozesse entstandene Konzernstrukturen vorzufinden. Charakteristisch sind dabei umfangreiche entgeltliche Verwaltungsleistungen der Holding für ihre steuerbegünstigten Verbundunternehmen wie zum Beispiel Geschäftsführung, Rechnungs- sowie Personalwesen. Daneben werden regelmäßig Immobilien an die operativ tätigen Konzerngesellschaften verpachtet, die diese für ihre steuerbegünstigten Zwecke nutzen. Im Verbund sind häufig auch gewerbliche Dienstleistungsgesellschaften anzutreffen, die zentrale Dienstleistungen wie Catering oder Wäschereinigung anbieten.

Die Finanzverwaltung differenzierte auf Ebene der Holding in der Vergangenheit nicht, ob der Leistungsempfänger eine steuerbegünstigte Körperschaft oder ein gewerbliches Unternehmen ist. Derartige Leistungen wurden im Wege einer formalen Betrachtung bei der Holding immer der Sphäre des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (wiGB) oder der Vermögensverwaltung zugeordnet, unabhängig davon, ob diese Leistungen auf Ebene der empfangenen Gesellschaft für steuerbegünstigte Zwecke eingesetzt wurden.

Daraus folgt, dass für derartige Leistungen genutzte Wirtschaftsgüter oder überlassene Immobilien generell durch sog. freie Mittel wie zum Beispiel die freien Rücklagen nach § 62 AO zu finanzieren sind. Im „worst case“ kann dieses bedeuten, dass bei einer anstehenden Investitionsentscheidung, die betriebswirtschaftlich sinnvoll durch Eigenmittel finanziert würde, stattdessen eine Finanzierung durch die Aufnahme von Fremddarlehen erfolgen muss, um nicht in einen Konflikt mit dem Mittelverwendungsgebot zu geraten.

Diese Einschränkung erscheint vor dem Hintergrund der bestehenden Konzernstrukturen im Dritten Sektor nicht mehr sachgerecht. Zielführend wäre vielmehr eine Zuordnung der Leistungen zum steuerbegünstigten Zweckbetrieb oder eine Erweiterung der Vorgaben zum Gebot der Unmittelbarkeit.

2. Kooperationen

Kooperationen ermöglichen es i. d. R., eine Vielzahl von Vorhaben effektiver und effizienter umzusetzen. Ressourcen sowie besonderes Know-how sind gerade im Non-Profit-Sektor häufig nur begrenzt verfügbar und können im Rahmen arbeitsteiligen Zusammenwirkens wirtschaftlich sinnvoller eingesetzt werden. Die betriebswirtschaftlich angestrebte Win-win-Situation wird allerdings durch die restriktiven Leitplanken des Gesellschafts-, Arbeits- und Steuerrechts eingeengt und kann bei einer unzureichend geplanten Gestaltung schnell durch unerwartete Steuerbelastungen in Frage gestellt werden.

In der Praxis stößt man häufig auf Vereinbarungen, die zwar als „Kooperationsvertrag“ bezeichnet werden, sich bei genauerer Prüfung aber als bloße Arbeitnehmerüberlassung darstellen. Neben arbeitsrechtlichen Hürden begründeten derartige Personalgestellungen in der Vergangenheit regelmäßig einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der mit seinen Überschüssen, ggf. von der Finanzverwaltung im Wege einer Schätzung ermittelten fiktiven Gewinnen, der Ertragsbesteuerung (rd. 30 %) unterlag.

Seit 2016 hat die Finanzverwaltung durch eine Änderung ihrer Richtlinien hier Verbesserungen geschaffen, indem bei Personalgestellungen zukünftig zu differenzieren ist. Wird Pflegepersonal gestellt, gilt dies zukünftig als steuerbegünstigter Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege, wenn das überlassene Personal tatsächlich Pflegeleistungen erbringt. Hingegen bleibt es bei der Zuordnung als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, wenn das bereitgestellte Personal ausschließlich Verwaltungsleistungen erbringt. Problemfälle waren vorgezeichnet, wo Pflegepersonal teilweise auch administrative Leistungen übernimmt. Die Betrachtung dieser Regelung macht deutlich, dass Gesetzesänderungen und Verwaltungsreformen nur dann zielführend sind, wenn sie inhaltlich den Bedürfnissen der Praxis steuerbegünstigter Unternehmen vollumfänglich entsprechen.

Besondere steuerliche Fragestellungen entstehen, wenn gemeinnützige Kooperationspartner für die Nutzung von Personal, Sach- oder Barmitteln statt schuldrechtlicher gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen treffen. Mit diesem Vertragstypus wird eine ­Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) begründet, die als Personengesellschaft in Deutschland nicht steuerbegünstigt sein kann. Ertragsteuerlich wird die Tätigkeit der GbR ihren Gesellschaftern zugerechnet und auf deren Ebene gewürdigt. Die Beteiligung an bzw. das Ergebnis einer GbR kann der Vermögensverwaltung, dem steuerpflichtigen wiGb aber auch dem steuerbegünstigten Zweckbetrieb eines gemeinnützigen Gesellschafters zugerechnet werden. Die Zuordnung zum Zweckbetrieb hängt maßgeblich davon ab, ob die Tätigkeit der GbR der Verwirklichung der Satzungszwecke des Gesellschafters dient. Scheitert es daran und werden dem Gesellschafter Verluste zugerechnet, besteht sogar ein Risiko für die Gemeinnützigkeit. Gesellschaftsrechtliche Kooperationen bergen für gemeinnützige Unternehmen regelmäßig große Gefahrenpotenziale und sind daher mit hoher Sorgfalt zu planen.

Arbeiten mehrere Körperschaften arbeitsteilig im Rahmen eines Über- und Unterordnungsverhältnisses zusammen, stellte sich lange Zeit die Frage, wem die Tätigkeit zugerechnet werden konnte, um daraus die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke abzuleiten. Die Finanzverwaltung vertrat lange Zeit die Auffassung, dass nur einer der Akteure seine Steuerbegünstigung aus der gemeinsamen Tätigkeit ableiten könne. Mittlerweile hat sie sich der anderslautenden Auffassung des BFH angeschlossen und klargestellt, dass unter bestimmten Voraussetzungen auch für sog. Hilfspersonen, die in die Leistungserbringung eingebunden werden, die Steuerbegünstigung gewährt wird, wenn diese durch die Tätigkeit zugleich ihre eigenen satzungsmäßigen Zwecke verfolgen.

3. Leistungsaustausch und Gewinnzuschläge

Haben Komplexträger in der Vergangenheit ihre operativen Bereiche auf Tochtergesellschaften ausgegliedert, folgt daraus häufig ein Interesse, administrative Dienstleistungen untereinander auszutauschen. Derartige Leistungsbeziehungen gerieten in der vergangenen Dekade zunehmend in den Fokus steuerlicher Außenprüfungen. Dabei ging es i. d. R. um die Frage einer „angemessenen“ Vergütung der Leistungen, insbesondere wenn die vertraglichen Vereinbarungen eine Berechnung von (Dienst-)Leistungen auf Basis der sog. Selbstkosten vorsahen.

Zur Frage der Preisfindung bei Leistungen steuerbegünstigter Unternehmen hat die Finanzverwaltung in den Jahren 2016 und 2019 folgende Regelungen geschaffen:

„Bei steuerbegünstigten Einrichtungen ist aufgrund der fehlenden Gewinnorientierung die Erhebung eines Gewinnaufschlags in der Regel nicht marktüblich (2016). Dies gilt nicht für Leistungen der steuerbegünstigten Einrichtung aus einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (2019).“

Diese im Ansatz grundsätzlich zu begrüßende Ausnahmeregelung, die 2019 auf steuerbegünstigte Leistungen beschränkt wurde, schaffte in der Folgezeit im Rahmen steuerlicher Außenprüfungen nach unserem Eindruck erhebliches Konfliktpotenzial und verfehlte indes das angestrebte Ziel einer möglichen Vereinfachung der Besteuerung.

Wurden derartige administrative Leistungen wie Verwaltungsleistungen oder Personalgestellungsleistungen im Verbund steuerbegünstigter Unternehmen zu Selbstkosten abgerechnet, vermuteten Betriebsprüfer i. d. R., dass der abgerechnete Preis allein unter Rücksichtnahme auf das gesellschaftliche Näheverhältnis die Selbstkosten umfasste und für eine am freien Markt angebotene vergleichbare Leistung ein höheres Entgelt erzielt worden wäre. Der Verzicht auf die Berechnung eines mutmaßlich (höheren) marktüblichen Preises wurde von der Finanzverwaltung unter Anwendung der Grundsätze zur sog. verdeckten Gewinnausschüttung dadurch geahndet, dass auf derart „verbilligt“ abgerechnete Kosten ein pauschaler Gewinnzuschlag erhoben wurde mit der Folge, dass sog. Scheingewinne der Ertragsbesteuerung unterworfen wurden.

Besonders kritisch ist in diesem Kontext zu bewerten, dass die Finanzverwaltung in der Vergangenheit keinen Nachweis zuließ, ob die abgerechneten Selbstkosten innerhalb einer Bandbreite marktüblicher Preise verortet werden können (Preisvergleichsmethode), sondern für die Herleitung eines „marktüblichen“ Leistungsentgelts ausschließlich auf die sog. Kostenaufschlagsmethode abstellte.

Die Kostenaufschlagsmethode als einzig zulässige Methode der Preisfindung zu berücksichtigen ist nach unserem Dafürhalten kritisch zu hinterfragen. Hierbei wird außer Acht gelassen, dass eine Abrechnung von Selbstkosten bei gegebener, höherer Kostenstruktur einer steuerbegünstigten Einrichtung bereits die Bandbreite der für einen Vergleich heranzuziehenden marktüblichen Preise gewerblicher Anbieter erreicht haben kann und daher ein Gewinnzuschlag nicht mehr gerechtfertigt ist.

Das Finanzministerium NRW hat zu diesen Auslegungsfragen Anfang 2017⁵ eine aus unserer Sicht begrüßenswerte Regelung erlassen, die steuerbegünstigten Unternehmen eine Nachweisführung gestattet, ob die von ihnen abgerechneten Selbstkosten einem marktüblichen Preis entsprechen und dass dieser Nachweis seitens der Finanzbehörden zu akzeptieren ist.

Dem Vernehmen nach wurde diese Auffassung nicht in allen Bundesländern geteilt. Das Beispiel macht deutlich, dass Erlassregelungen zur steuerlichen Behandlung von Leistungen steuerbegünstigter Unternehmen nur dann die für alle Parteien verbindliche und länderübergreifende Rechtssicherheit schaffen, wenn sie an die Bundesfinanzverwaltung adressiert werden, von dort klar und eindeutig formuliert werden und bei der Abbildung möglicher Fallgestaltungen einen hohen Realitätsbezug aufweisen.

Mit der vorliegenden Reform zum Gemeinnützigkeitsrecht hat der Gesetzgeber aus Sicht der Autoren in bemerkenswert schlichten Gesetzesregelungen zahlreiche der zuvor geschilderten Problemfelder, die bei der Besteuerung von steuerbegünstigten Unternehmen in der Vergangenheit eine Rolle spielten, gelöst. Mit der Reform des Gemeinnützigkeitsrechts ist aus unserer Sicht eine Zäsur in der Besteuerung von Non Profit Organisationen (NPO) zu erkennen, deren Auswirkungen und Möglichkeiten, aber auch rechtliche Fragestellungen Unternehmen und deren Berater in den nächsten Jahren in hohem Maße beschäftigen werden.

Damit die Erweiterung des gesetzlichen Handlungsrahmens und daraus abzuleitende Gestaltungsmodelle für Kooperationen steuerbegünstigter Unternehmen in ihren vielfältigen Fragestellungen die gebotene Klarstellung erhalten, ist es aus unserer Sicht notwendig, dass das Bundesfinanzministerium möglichst zeitnah praktikable Anwendungsregelungen schafft, die sowohl die gemeinnützigkeitsrechtliche wie auch die umsatzsteuerrechtliche Perspektive beinhalten. Die in der Vergangenheit im beiderseitigen Interesse genutzte Möglichkeit, Richtlinienentwürfe bzw. BMF-Schreiben vor Verabschiedung der interessierten Öffentlichkeit zum Diskurs vorzustellen, dürfte aus unserer Sicht auch hier zielführend sein.

Nachfolgend werden zunächst die abgabenrechtlichen Gesetzesänderungen in nummerischer Reihenfolge dargestellt und unter Berücksichtigung der Gesetzesbegründungen und ausgewählten Beiträgen der Fachliteratur (Redaktionsschluss: 12.4.2021) kommentiert. In Bezug auf die gesetzlichen Neuregelungen geben die Autoren einen Ausblick auf den aus ihrer Sicht möglichen Interpretationsrahmen, zugleich sollen die Überlegungen dazu anregen, aus Sicht von Praktikern die für eine aktuell noch ausstehende Verwaltungsregelung offene Fragestellungen aufzuzeigen.

Fundstelle(n):
NWB NAAAH-79831